Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Überversorgung

Generell muss die Pensionszusage in einem angemessenen Verhältnis zum Gehalt stehen.^[1] Die Pensionszusage soll eine Versorgungslücke aufgrund der fehlenden Sozialversicherung abdecken. Übersteigen die Versorgungsbezüge dieses angemessene Verhältnis zum Gehalt, wird unterstellt, dass entweder eine Überversorgung eintritt oder eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Gehaltssteigerungen vorliegt. Der BFH^[2] hat Pensionszusagen nur insoweit anerkannt, als sie zusammen mit der Sozialversicherungsrente sowie Leistungen aus einer Direktversicherung 75 % des aktuellen Gehalts nicht übersteigen. Darüber hinausgehende Zusagen führten zu einer Überversorgung und seien unangemessen.^[3] Für die Frage, ob eine Überversorgung vorliegt, sind nicht nur die Festbezüge zu berücksichtigen, sondern auch alle variablen Gehaltsbestandteile. Um Schwankungen der variablen Gehaltsbestandteile auszugleichen, kann auf den Durchschnitt der vergangenen 5 Jahre abgestellt werden.^[4] Bei einer Herabsetzung des laufenden Gehalts ist für die Frage der Überversorgung auf das jeweilige Gehalt abzustellen, das im Zeitpunkt des Entstehens der Anwartschaft verdient wird. Das bedeutet, dass für diejenigen Teile der Anwartschaft, die bis zur Herabsetzung des Gehalts erdient worden sind, keine Überversorgung eintritt. Die Frage der Überversorgung stellt sich in diesen Fällen nur für diejenigen Teile der Anwartschaft, die ab der Herabsetzung der laufenden Bezüge erdient werden. Erforderlichenfalls hat eine zeitanteilige Aufteilung zu erfolgen.^[5]

Außerdem ist nur auf das Gehalt abzustellen, das der Geschäftsführer von der Gesellschaft erhalten hat, die die Pensionszusage erteilt hat. Einkünfte aus einer zusätzlichen selbstständigen Tätigkeit oder einem anderen Anstellungsverhältnis sind auch dann nicht einzubeziehen, wenn zu der Tätigkeit des Geschäftsführers eine enge wirtschaftliche Beziehung besteht.^[6] Dagegen sind für die Frage, welche Rentenansprüche der Geschäftsführer hat, die Sozialversicherungsrente sowie Ansprüche auf Betriebsrenten auch insoweit zu berücksichtigen, als sie auf eine Tätigkeit für einen anderen Arbeitgeber zurückgehen.^[7] Bei dem Ansatz der Sozialversicherungsrente darf nur der zum jeweiligen Stichtag bereits erdiente Anspruch angesetzt werden, nicht ein fiktiver Anspruch, der entstehen würde, wenn der Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen bis zum Pensionierungsalter arbeitet. Dieser Rentenanspruch wäre fiktiv, da nicht vorhersehbar ist, ob die Verhältnisse über die gesamte noch verbleibende Dienstzeit gleich bleiben, würde die sonst nicht zulässige Berücksichtigung künftiger Verhältnisse bedeuten und damit gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4 EStG verstoßen.^[8] Wird nach dem Eintritt des Pensionierungsfalls die Geschäftsführertätigkeit beendet und mit dem Unternehmen ein neuer Arbeitsvertrag über eine reduzierte Teilzeitbeschäftigung mit reduziertem Gehalt abgeschlossen, bezieht sich die Grenze von 75 % auf das ursprüngliche Geschäftsführergehalt, nicht auf das reduzierte Gehalt für die Teilzeitbeschäftigung. Es ist aus Sicht einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kein Grund ersichtlich, die während der Vollzeitbeschäftigung erdienten Pensionsansprüche durch eine nachfolgende Teilzeitbeschäftigung zu reduzieren. Wird vertraglich klargestellt, dass es sich um zwei voneinander getrennte Arbeitsverhältnisse handelt, und nicht um eine Fortsetzung der früheren Tätigkeit zu geänderten Bedingungen, sind beide Arbeitsverhältnisse steuerlich getrennt zu beurteilen.^[9]

Für eine Pensionszusage kann nach § 6a EStG keine Pensionsrückstellung gebildet werden, soweit die Zusage zu einer Überversorgung führt. Insoweit ist die Pensionsrückstellung aufzulösen, sodass sich die außerbilanzielle Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung erübrigt.^[10] Die Vereinfachungsregelung, wonach es nicht zu beanstanden ist, wenn die Aufwendungen des Pensionsverpflichteten 30 % der Stichtagsbezüge nicht übersteigen, wendet die Finanzverwaltung für Wirtschaftsjahre, die ab dem 1.1.2005 beginnen, nicht mehr an.^[11]

Die Regelung zur Überversorgung gilt auch und gerade dann, wenn bei einer Versorgungszusage in Höhe fester Beträge die höhere Pensionszusage künftige ungewisse Erhöhungen der Bemessungsgrundlage (Vorwegnahme künftiger steigender Einkommenstrends) oder Verminderungen des Werts der Anwartschaft (wie Geldentwertung, Verringerung der Sozialversicherungsrente) ausgleichen soll. Insoweit darf eine Rückstellung nach § 6a EStG nicht gebildet werden.^[12] Dabei wird auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt.^[13]

Berücksichtigt werden können aber verbindlich zugesagte prozentuale Steigerungen von maximal 3 % pro Jahr.^[14] In diesem Rahmen liegt keine Überversorgung vor.

Eine Überversorgung kann auch dann eintreten, wenn eine Pension mit einem festen Betrag zugesagt wurde und das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers später sinkt, z. B....