Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Vorherige, klare und eindeutige Vereinbarung

Eine Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist steuerlich anzuerkennen, mit der Folge, dass eine Pensionsrückstellung zu bilden ist, wenn zusätzlich zu den Merkmalen der betrieblichen Veranlassung, der Angemessenheit, der Finanzierbarkeit und der Erdienbarkeit die Voraussetzung einer vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung^[1] erfüllt ist.

"Vorherig" bedeutet, dass der Zusage nur die ab dem Zeitpunkt der Zusage zu leistenden Dienste zugrunde gelegt werden dürfen, nicht die in der Vergangenheit geleisteten. Die Pensionszusage muss also so gestaltet werden, dass sie durch die in Zukunft zu leistenden Dienste verdient werden kann. Die vor der Erteilung der Zusage verstrichene Dienstzeit muss unberücksichtigt bleiben.^[2] Die Zusage einer sofort unverfallbaren Pension ist insoweit keine verdeckte Gewinnausschüttung, als es sich um eine ratierliche Unverfallbarkeit handelt.^[3] Dabei ist die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft nur nach dem Zeitraum zwischen der Erteilung der Zusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit zu ermitteln.^[4] Das gilt auch nach der Umwandlung einer Personengesellschaft bzw. eines Einzelunternehmens für die vor der Umwandlung erfolgte Tätigkeit.^[5]

Die Vereinbarung muss so konkret sein, dass sich der Pensionierungsfall und die Höhe der Pensionszusage ohne weiteres aus der Zusage berechnen lässt. Wird eine fiktive Jahresprämie in der Pensionszusage angegeben, aus der die Höhe der Zusage zu ermitteln ist, reicht das nur aus, wenn die Höhe des dabei anzuwendenden Zinsfußes sich entweder durch Auslegung aus der Zusage ermitteln lässt, oder wenn ein Versicherungsmathematiker unter Anwendung eines üblichen, der Verkehrssitte entsprechenden Zinsfußes hieraus die Höhe der Zusage ermitteln kann.^[6]

Die Voraussetzungen, unter denen die Pension dem Grunde und der Höhe nach gezahlt werden soll, müssen eindeutig in der Zusage festgelegt werden. Ob dies der Fall ist, kann auch durch Auslegung der Pensionszusage ermittelt werden. Vereinbarungen, die dem Geschäftsführer in gewissem Umfang Wahlrechte hinsichtlich Eintritt des Pensionierungsfalles und der Höhe der Pension einräumen, entsprechen diesen Voraussetzungen nicht und führen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.^[7] Diese Regeln gelten auch für Pensionszusagen an nahestehende Personen als Arbeitnehmer der Gesellschaft, bei denen die Interessen mit denen der beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig gleichgerichtet sind. Bei Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben, kann dies nicht allein deshalb angenommen werden, weil die Vorteilsgewährung an den Ehegatten auch eine Vorteilsgewährung an den Gesellschafter-Geschäftsführer bedeutet, obwohl Ehegatten ihre Vermögenssphäre nicht gegeneinander abzugrenzen pflegen.^[8] Dies würde Art. 6 GG widersprechen. Auch bei Ehegatten ist daher eine Behandlung entsprechend den Regeln über beherrschende Gesellschafter nur möglich, wenn eine solche Zusammenrechnung bei zwei Stpfl. auch ohne Bestehen der Ehe möglich wäre (Stichwort "Beherrschender Gesellschafter").

Die Pensionszusage muss im Übrigen den Anforderungen des § 6a EStG entsprechen, insbesondere schriftlich erteilt worden sein. Dies bedeutet, dass sie dem Begünstigten in schriftlicher Form zugänglich gemacht werden muss.^[9] Ein interner Beschluss ohne Bekanntmachung an den Begünstigten genügt nicht.^[10] Das gilt ungeachtet der zivilrechtlichen Wirksamkeit einer mündlichen Ruhegeldzusage.^[11] Der Schriftform bedarf auch eine etwaige Zustimmung der anderen Gesellschafter.^[12]

Die Erfüllung der Anforderungen des § 6a EStG allein genügt nicht.^[13]

Außerdem muss die Zusage entsprechend der vorherigen Vereinbarung durchgeführt werden. Eine Abweichung von der Vereinbarung, z. B. eine Abfindung oder Pensionszahlung vor dem vereinbarten Zeitpunkt, indiziert, dass es sich um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Maßnahme, und damit um eine verdeckte Gewinnausschüttung, handelt.^[14]

[1] Rz. 167.

[2] BFH v. 28.4.1982, I R 51/76, BStBl II 1982, 612; BFH v. 3.2.1993, I B 50/92, BFH/NV 1993, 541; FG Baden-Württemberg v. 21.6.1991, 3 K 258/87, EFG 1992, 38; FG München v. 24.5.1993, 7 K 4190/90, EFG 1994, 365.

[3] BMF v. 9.12.2002, IV A 2 – S 2742 – 68/02, BStBl I 2002, 1393.

[4] BFH v. 20.8.2003, I R 99/02, BFH/NV 2004, 373.

[5] BFH v. 10.11.1993, I R 36/93, BFH/NV 1994, 828; BFH v. 9.4.1997, I R 124/95, BStBl II 1997, 799; FG Berlin v. 27.10.1997, 8290/96, EFG 1998, 595.

[6] BFH v. 24.3.1999, I S 8/98, BFH/NV 1999, 1643; BFH v. 24.3.1999, I R 20/98, BStBl II 2001, 612, BFH/NV 1999, 1566.

[7] FG Düsseldorf v. 9.6.2021, 7 K 3034/15 K,G.F, EFG 2021, 1576, Rz. 77ff., Rev. eingelegt, AZ des BFH I R 29/21.

[8] BFH v. 18.5.1983, I R 20/77, BStBl II 1983, 562.

[9] Dernberger, in Frotscher/Geurts, EStG, § 6a EStG Rz. 61.

[10] BFH v. 20.4.1988, I R 129/84, BFH/NV 1988, 807; FG Rheinland-Pfalz v. 21.5.1984, 5 K 292/83, EFG 1984, 625; FG Köln v. 11.4.2000, 13 K 4287/99, EFG 2000, 1035.

[11] Zur mündlichen Zusage BGH v. 20.12.1993...