Anrechnungsverfügung, Änderung, Einspruchsmöglichkeiten

FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlaß v. 1.9.2005, S 0296

Die Abrechnung zum Steuerbescheid (Anrechnungsverfügung), in der die Anrechnung von Steuervorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG; § 49 Abs. 1 KStG a.F., § 18 Abs. 4 UStG), von Steuerabzugsbeträgen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und von Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG) erfolgt, ist ein von der Steuerfestsetzung gesonderter Verwaltungsakt, der zur Steuererhebung gehört. Es handelt sich um einen deklaratorischen (bestätigenden) Verwaltungsakt, dessen Außenwirkung sich je nach Ergebnis der Anrechnung in einem Leistungsgebot oder einer Erstattungsverfügung äußert (BFH-Urteil vom 16.10.1986, BStBl 1987 II S. 405). Die Anrechnungsverfügung ist kein Abrechnungsbescheid im Sinne des § 218 Abs. 2 AO (BFH-Urteil vom 14.11.1984, BStBl 1985 II S. 216).

Die Möglichkeit der Änderung der Anrechnungsverfügung im Falle der Rechtswidrigkeit bestimmt sich – soweit nicht § 129 AO anzuwenden ist – nach § 130 AO (BFH-Urteil vom 16.10.1986, BStBl 1987 II S. 405). Rechtswidrig ist eine Anrechnungsverfügung u.a. dann, wenn hierbei von einem Sachverhalt (z.B. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen) ausgegangen wurde, der sich später als unrichtig erweist. Dabei ist zu beachten, dass die Anrechnungsverfügung ein deklaratorischer Verwaltungsakt ist, welcher festhält, dass die Steuerschuld im Augenblick des Ergehens der Verfügung in einer bestimmten Höhe getilgt bzw. nicht getilgt ist.

1. Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen

Die Änderung der Anrechnungsverfügung zugunsten des Steuerpflichtigen (d.h. die nachträgliche Erhöhung der angerechneten Beträge) ist nach § 130 Abs. 1 AO jederzeit ohne Bindung an eine Frist zulässig (BFH-Urteil vom 18.7.2000, BStBl 2001 II S. 133). Aus den Vorschriften zur Zahlungsverjährung ergibt sich insoweit keine Einschränkung, da der Zahlungsverjährung nur festgesetzte und fällig gestellte Ansprüche unterworfen sind (§ 229 Abs. 1 AO).

Die von nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträgen einbehaltenen Kapitalertragsteuer kann somit jederzeit – durch Korrektur der Anrechnungsverfügung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 130 Abs. 1 AO – nachträglich berücksichtigt werden. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur zulässig ist, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt. Die nachträgliche Anrechnung der Kapitalertragsteuer scheidet deshalb aus, wenn die betreffenden Kapitalerträge wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen werden können (Korrespondenzprinzip).

2. Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen

Enthält die Anrechnungsverfügung einen Fehler zugunsten des Steuerpflichtigen (zu hohe Anrechnung von Vorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträgen), liegt ein rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakt vor. Die Änderung einer derartigen Anrechnungsverfügung zuungunsten des Steuerpflichtigen (d.h. die nachträgliche Minderung der angerechneten Beträge) ist nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO zulässig.

Dabei ist nach § 130 Abs. 3 AO zu beachten, dass die Änderung (Rücknahme) nur innerhalb eines Jahres nach dem Zeitpunkt zulässig ist, an dem das FA von den Tatsachen Kenntnis erlangt, die die Änderung (Rücknahme) des rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsaktes rechtfertigen.

3. Besonderheiten nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

Wenn der Steuerpflichtige erst nach Ablauf der Einspruchs-/Klagefrist anhand der Steuererklärung nachweist, dass Einkünfte und Abzugsbeträge niedriger sind als bei der Schätzung berücksichtigt, kommt die Änderung einer – nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden – Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen groben Verschuldens regelmäßig nicht in Betracht.

Das FA ist in diesem Fall aber auch nicht ohne weiteres berechtigt, die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf die tatsächlich gezahlten Beträge zu kürzen, denn die Anrechnungsverfügung darf im Falle ihrer Rechtswidrigkeit nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO zurückgenommen oder geändert werden (BFH-Urteil vom 16.10.1986, BStBl 1987 II S. 405). Selbst wenn diese Voraussetzungen (insbesondere § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO) erfüllt sind, soll das Ermessen zugunsten des Steuerpflichtigen ausgeübt und er nicht über die Schätzung hinaus belastet werden. Eine Änderung der Anrechnungsbeträge würde nämlich die bei der ursprünglichen Schätzung aufeinander abgestimmten Größen (z.B. Lohneinkünfte einerseits und anzurechnende Lohnsteuer andererseits) außer Gleichgewicht bringen, so dass es zu einer materiell-rechtlich unzutreffenden Steuernachforderung käme (vgl. auch BFH-Urteil vom 16.3.1990, BStBl 1990 II S. 610) und der Steuerpflichtige sich schlechter gestellt sähe als derjenige, der in vergleichbarer Lage keine Steuererklärung mehr einreicht. Der Einwand, dass der Steuerpflichtige mit dem fehlerhaften Steuerbescheid die Folgen seines eigenen rechtswidrige...