Anteile an Komplementär-GmbH, notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, funktional wesentliche Betriebsgrundlage

FinMin Berlin, Erlaß v. 7.3.2018, III B - S 2241 - 3/2003

1. Allgemeines

Die Anteile des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH gehören im Allgemeinen zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil sie der Stärkung der Gesellschafterstellung dienen. Aus der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II folgt jedoch nicht, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH stets als funktional wesentliche Betriebsgrundlage für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten anzusehen ist. Der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlage” ist normspezifisch auszulegen. Für die Anwendung des § 16 EStG ist die funktional-quantitative Betrachtungsweise maßgebend (H 16 Abs. 8 „Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage” EStH). Im Bereich des § 6 Abs. 3 EStG und der §§ 20, 24 UmwStG ist dagegen zu entscheiden, ob die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH in funktionaler Hinsicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist. Unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 25.11.2009 (BStBl 2010 II S. 471), vom 16.12.2009 (BStBl 2010 II S. 808) und vom 16.4.2015 (BStBl 2015 II S. 705) ergeben sich je nach Fallgestaltung folgende Beurteilungen:

2. Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH von weniger als 10 %

Eine Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten von weniger als 10 % an der Komplementär-GmbH stellt regelmäßig kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II dar, wenn er auf Grund der Höhe der Beteiligung nicht in der Lage ist, über diese Einfluss auf die Geschäftsführung der KG zu nehmen. In diesem Fall ist es, ausgehend von dem in § 47 Abs. 1 GmbHG gesetzlich normierten Regelfall, wonach die Abstimmung in der Gesellschaft nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt, dem Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt möglich, auf die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH und damit mittelbar auf deren Geschäftsführungstätigkeit in der KG Einfluss zu nehmen.

Demgegenüber ist eine Minderheitsbeteiligung stets dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn eine Beschlussfassung nur unter Mitwirkung des Minderheitsgesellschafters möglich ist weil eine Mehrheit von Stimmen erforderlich ist, die nur unter Einschluss der Stimmen des Minderheitsgesellschafters erreicht werden kann, oder sogar Einstimmigkeit vorgeschrieben ist.

3. Komplementär-GmbH, deren Tätigkeit sich auf die Geschäftsführung einer einzigen KG beschränkt

3.1 Der Kommanditanteil beträgt 50 % oder weniger als 50 %

Die wirtschaftliche Bedeutung der Beteiligung an der Komplementär-GmbH ergibt sich für den nicht mehrheitlich an der GmbH & Co. KG beteiligten Kommanditisten aus der mit der Gesellschafterstellung bei der GmbH verbundenen Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung der GmbH, die zur Geschäftsführung der GmbH & Co. KG berufen ist (vgl. §§ 164, 116 HGB). Diese Möglichkeit der Einflussnahme ist allerdings nur wirtschaftlich von Bedeutung und begründet nur dann eine funktionale Wesentlichkeit der Beteiligung, wenn der Kommanditist die Mehrheit der Stimmrechte an der Komplementär-GmbH besitzt und hierüber in der Lage ist, seinen geschäftlichen Betätigungswillen in der GmbH & Co. KG über die GmbH durchzusetzen.

Ist der Kommanditist dagegen aufgrund der Stimmrechtsverhältnisse in der GmbH nicht in der Lage, maßgebend auf die GmbH Einfluss zu nehmen, hat er zwar eine stärkere Stellung als ein „Nur-Kommanditist”, weil er als Gesellschafter der GmbH bei Entscheidungen mitwirken kann, die die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG betreffen, doch ist diese Beteiligung wirtschaftlich von geringer Bedeutung, weil die mittelbaren Einflussnahmemöglichkeiten auf die GmbH & Co. KG nicht über die bereits bestehenden Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte des Kommanditisten (vgl. §§ 164, 166 HGB) hinausgehen. Es liegt keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage vor.

Die Beteiligung an der Komplementär-GmbH ist als funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Kommanditanteils anzusehen, wenn der Kommanditist

• nicht nur beherrschender Gesellschafter der GmbH
• sondern zugleich Geschäftsführer der GmbH & Co KG und/oder der GmbH

ist. Entscheidend ist insoweit allein die gesellschaftsrechtliche (beherrschende) Stellung des Kommanditisten bei der GmbH.

3.2 Der Kommanditanteil beträgt mehr als 50 %, jedoch weniger als 100 %

Ist der Kommanditist bereits mehrheitlich an der GmbH & Co. KG beteiligt, so sind die neben den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten des Kommanditisten (vgl. §§ 164, 166 HGB) bestehenden Einflussnahmemöglichkeiten über die Gesellschafterstellung bei der Komplementär-GmbH wirtschaftlich nur von untergeordneter Bedeutung. Sie werden nur unwesentlich gestärkt, weil er aufgrund der mehrheitlichen Beteiligung an der GmbH & Co. KG bereits dort seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Die Beteiligung an der Komplementär-GmbH stellt in diesem Fall keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar.

3.3 Der Kommanditanteil beträgt 100 %

Wie im Falle einer mehrheitlichen Beteilig...