Anteilstausch im Zivil- und Steuerrecht / 2 Steuerrechtliche Behandlung

2.1 Einfacher und qualifizierter Anteilstausch nach § 21 UmwStG

Von § 21 UmwStG wird nach Rdnr. 22.01 UmwSt-Erlass der Vorgang erfasst, bei dem isoliert Anteile an Kapitalgesellschaften getauscht werden. Der Anteilstausch kann sowohl als eigenständiger Anteilstausch als auch im Rahmen einer Betriebseinbringung gem. § 20 Abs. 1 UmwStG erfolgen. Werden Anteile an Kapitalgesellschaften, die zum Betriebsvermögen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gehören, mit den Wirtschaftsgütern dieses Unternehmensteils in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, geht nach Rdnr. 22.01 UmwSt-Erlass die Regelung des § 20 UmwStG der des § 21 UmwStG vor. Es erfolgt demnach keine Aufteilung des Einbringungsvorgangs in die Einbringung eines Betriebs nach § 20 Abs. 1 UmwStG und einen Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 UmwStG. Vielmehr ordnet die Vorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG für diesen Fall an, dass bezüglich der eingebrachten Anteile an Kapitalgesellschaften die für den Anteilstausch maßgebliche Vorschrift des § 22 Abs. 2 UmwStG anzuwenden ist.

Der Anteilstausch i. S. des § 21 UmwStG erfasst folgende zwei Fälle:

• Zum einen ist in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der einfache Anteilstausch, d. h. die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft geregelt. In der Terminologie des § 21 UmwStG wird die eingebrachte Beteiligung als "erworbene Gesellschaft" und die Kapitalgesellschaft, in welche die Einbringung erfolgt, als "übernehmende Gesellschaft" bezeichnet.

• Daneben regelt § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG den sog. qualifizierten Anteilstausch. Dieser liegt dann vor, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht werden und die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat. Entscheidend für einen qualifizierten Anteilstausch ist demnach, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung über die Mehrheit der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft verfügt, deren Anteile eingebracht werden.

  Danach kommen bei einem qualifizierten Anteilstausch gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mehrheitsvermittelnde oder -verstärkende Anteile in Betracht. Bei der Prüfung, ob eine mehrheitsvermittelnde oder-verstärkende Beteiligung und damit eine Einbringung steuerneutral möglich ist, kommt es entscheidend auf die übernehmende Kapitalgesellschaft an. Nach Rdnr. 21.09 UmwSt-Erlass ist bei einem qualifizierten Anteilstausch sowohl der Fall begünstigt, dass eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung erst durch den Einbringungsvorgang entsteht, als auch der Fall, dass eine zum Übertragungsstichtag bereits bestehende mehrheitsvermittelnde Beteiligung weiter aufgestockt wird.

Im Zusammenhang mit dem Anteilstausch nach § 21 UmwStG ist wie folgt zu differenzieren:

• Im Hinblick auf die Person des Einbringenden sieht § 21 UmwStG keine Beschränkungen vor. Somit kann Einbringender jede natürliche oder juristische Person sein, die im Inland, in einem EU/EWR-Staat oder in einem Drittstaat ansässig ist. Auch eine Personengesellschaft kann Einbringender sein.
• Als Einbringungsgegenstand kommen Anteile an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft in Betracht, wobei eine Mindestbeteiligung nicht erforderlich ist. Von § 21 UmwStG erfasst werden Anteile im Betriebsvermögen, Anteile im Privatvermögen i. S. des § 17 EStG sowie einbringungsgeborene Anteile i. S. des § 21 Abs. 1 UmwStG 1995, während für alle übrigen Anteile § 20 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG gilt. Eine zum Betriebsvermögen gehörende 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt jedoch nicht als Teilbetrieb i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG.^[1] Für alle übrigen Anteile (Anteile im Privatvermögen mit einer Beteiligungsquote unter 1 %) gilt § 20 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG.
• Als übernehmende Kapitalgesellschaft kommen dagegen nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nur eine Europäische Gesellschaft oder eine Europäische Genossenschaft i. S. von § 1 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG idF des KöMoG in Betracht, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb eines Hoheitsgebiets der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) befindet.

Ein qualifizierter Anteilstausch liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (sog. mehrheitsvermittelnde Beteiligung). Nach Rdnr. 21.09 UmwSt-Erlass ist sowohl der Fall begünstigt, dass eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung erst durch den Einbringungsvorgang entsteht, als auch der Fall, dass eine zum Übertragungsstichtag bereits bestehende mehrheitsvermittelnde Beteiligung weiter aufgestockt wird. Im Einzelnen gilt:

• Hat die aufnehmende Gesellschaft vor der Einbringung die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, so ist die Quote der einzubri...