Anwendungserlass zur Abgabenordnung 2008 [bis 31.12.2013] / 8. Änderungssperre (§ 173 Abs. 2)

8.1 ¹Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, können wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel nach § 173 Abs. 1 nur geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt (Änderungssperre nach § 173 Abs. 2). ²Durch die Regelung in § 173 Abs. 2 Satz 1 wird solchen Steuerbescheiden eine erhöhte Bestandskraft zugemessen, weil durch die Außenprüfung die steuerlich erheblichen Sachverhalte ausgiebig hätten geprüft werden können. ³Die Änderungssperre wirkt auch dann, wenn nach einer Außenprüfung Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden (BFH-Urteile vom 29.1.1987 - IV R 96/85 - BStBl II, S. 410, und vom 11.12.1997 - V R 56/94 - BStBl 1998 II, S. 367). ⁴Die Änderungssperre bezieht sich nur auf Änderungen i.S.v. § 173 Abs. 1, nicht aber auf Änderungen, die aufgrund anderer Vorschriften erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.1992 - XI R 32/91 - BStBl 1993 II, S. 425).

8.2 Der Umfang der Änderungssperre richtet sich nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung (BFH-Urteile vom 12.10.1994 - XI R 75/93 - BStBl 1995 II, S. 289, und vom 11.2.1998 - I R 82/97 - BStBl II, S. 552).

8.2.1 ¹Im Fall der Beschränkung der Außenprüfung auf bestimmte Steuerarten, Besteuerungszeiträume oder Sachverhalte (§ 194 Abs. 1 Satz 2) umfasst die Änderungssperre daher nur den in der Prüfungsanordnung genannten Teil der Besteuerungsgrundlagen. ²Wenn andererseits das tatsächliche Prüfungsverhalten über die Prüfungsanordnung hinausgeht, wird hierdurch keine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 ausgelöst (BFH-Urteil vom 11.2.1998 - I R 82/97 - BStBl II, S. 552).

8.2.2 Der Eintritt der Änderungssperre ist nicht davon abhängig, ob der Außenprüfer die betreffenden Vorgänge tatsächlich geprüft hat, ob er sie aus rechtlichen Erwägungen von sich aus nicht aufgegriffen hat oder ob er sie in Übereinstimmung mit der damaligen Verwaltungsauffassung unbeanstandet gelassen hat (BFH-Urteil vom 4.2.1987 - I R 58/86 - BStBl 1988 II, S. 215).

8.2.3 Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung, durch welche auf der Grundlage eingereichter Umsatzsteuer-Voranmeldungen "insbesondere der Vorsteuerabzug" geprüft wird, bewirkt keine Änderungssperre (BFH-Urteil vom 11.11.1987 - X R 54/82 - BStBl 1988 II, S. 307).

8.3 Steuerbescheide sind i.S.d. § 173 Abs. 2 auch dann aufgrund einer Außenprüfung ergangen, wenn diese lediglich die in einer Selbstanzeige gemachten Angaben des Steuerpflichtigen bestätigt hat (BFH-Urteil vom 4.12.1986 - IV R 312/84 - BFH/NV 1987 S. 214).

8.4 ¹Außenprüfung i.S.d. § 173 Abs. 2 ist jede Prüfung nach §§ 193 bis 203.

²Eine Außenprüfung kann auch von der Steuerfahndung durchgeführt werden (§ 208 Abs. 2 Nr. 1). ³Führt die Steuerfahndung auf der Grundlage einer Prüfungsanordnung eine Außenprüfung nach den §§ 193 bis 203 durch, gelten uneingeschränkt die Vorschriften über die Außenprüfung. ⁴Eine von der Steuerfahndung durchgeführte Außenprüfung hat dementsprechend auch im Hinblick auf die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 die Wirkung einer Außenprüfung. ⁵Ermittlungshandlungen der Steuerfahndung im Zusammenhang mit der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 und Maßnahmen der Steuerfahndung auf der Grundlage von § 208 Abs. 1 Nr. 1 und 3 lassen dagegen die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 nicht eintreten (BFH-Urteil vom 11.12.1997 - V R 56/94 - BStBl 1998 II, S. 367).

8.5 ¹Die Änderungssperre gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 über eine ergebnislose Prüfung ergangen ist. ²Eine solche Mitteilung ist jedoch kein Verwaltungsakt, der eine allgemeine Änderungssperre für die in der vorangegangenen Außenprüfung festgestellten Sachverhalte auslöst. ³Sie hindert unter den Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 nur die Änderung eines Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1. ⁴Der Änderung des Bescheids aufgrund einer anderen Vorschrift (z.B. § 164 Abs. 2) steht sie nicht entgegen (BFH-Urteile vom 29.4.1987 - I R 118/83 - BStBl 1988 II, S. 168, und vom 14.9.1993 - VIII R 9/93 - BStBl 1995 II, S. 2).

⁵Die Wirkung einer Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 hat auch der Vermerk im Prüfungsbericht, dass für den betreffenden Besteuerungszeitraum oder die betreffende Steuerart "keine Änderung" eintritt (BFH-Urteil vom 14.12.1989 - III R 158/85 - BStBl 1990 II, S. 283), es sei denn, dass sich der Vermerk auf einen Besteuerungszeitraum bezieht, für den die Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt ist. ⁶In diesem Fall tritt die Änderungssperre erst dann ein, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 3 durch förmlichen Bescheid aufgehoben wird.

8.6 ¹Die Frage, ob die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung (§ 370) oder leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378) vorliegen und ob damit § 173 Abs. 2 einer Änderung nicht entgegensteht, ist von der für die Veranlagung zuständigen Stelle im Benehmen mit der für Straf- und Bußgeldsachen zuständigen Stelle zu entscheiden. ²Voraussetzu...