Aufhebung der Steuervergünstigung nach dem ZRFG kann nicht im Steuerfestsetzungsverfahren angefochten werden

Leitsatz

Wird die unter einer auflösenden Bedingung ausgesprochene Zulassung von Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 3 ZRFG bei Eintritt der Bedingung durch einen Bescheid aufgehoben, so kann der Streit über den Wegfall der Voraussetzungen der Sonderabschreibung nur in einem Anfechtungsverfahren gegen diesen Bescheid geführt werden.

Normenkette

§ 163 Abs. 1 AO , § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO , § 130 Abs. 2 AO , § 3 Abs. 3 ZRFG

Sachverhalt

Der Kläger beantragte für die Errichtung einer Lagerhalle die Zulassung von Sonderabschreibungen nach dem ZRFG. Das FA erteilte einen positiven Bescheid unter der auflösenden Bedingung, dass die Halle mindestens drei Jahre eigenbetrieblich genutzt werde.

Nachdem das FA aufgrund einer Außenprüfung davon ausging, dass diese Voraussetzungen nicht erfüllt seien, widerrief es die Bewilligung der Sonderabschreibungen mit einer gesonderten Verfügung. Die dagegen erhobenen Einwendungen behandelte das FA als Beschwerde, die die OFD nach Vorlage als unbegründet zurückwies.

Das FA änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990 und erließ für 1991 einen Erstbescheid. Die dagegen erhobenen Einsprüche wies das FA mit der Begründung zurück, dass über die Bewilligung der Sonderabschreibungen in einem gesonderten Verfahren entschieden worden sei.

Das FG vertrat die gleiche Auffassung und verwarf die Klage mangels Rechtsschutzbedürfnis als unzulässig.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. über die Gewährung und Aufhebung von Sonderabschreibungen sei in einem besonderen Verfahren zu entscheiden. Die Entscheidung wirke als Grundlagenbescheid. Der Streit darüber könne allein in diesem Verfahren geführt werden.

Hinweis

1. Aus § 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 ZRFG ergibt sich, dass über die Bewilligung von Sonderabschreibungen in einem besonderen Verfahren außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens zu entscheiden ist; dabei kann diese Entscheidung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Die Bewilligung kann – was § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO ausdrücklich vorsieht – mit einer auflösenden Bedingung verbunden werden. Ist das der Fall und tritt die Bedingung ein, entfällt die Berechtigung zum Abzug von Sonderabschreibungen rückwirkend, ohne dass es dazu eines Rücknahme- oder Widerrufbescheids bedarf.

Dennoch hat das FA natürlich das Recht, einen ausdrücklichen Aufhebungsbescheid zu erlassen, wenn es der Auffassung ist, dass die auflösende Bedingung eingetreten ist, weil der Antragsteller die Voraussetzungen nicht eingehalten hat, unter denen die Steuerbegünstigung zugesagt worden war. Der Erlass eines solchen förmlichen Bescheids dürfte aus Gründen der Rechtsklarheit insbesondere auch für den Betroffenen wünschenswert sein.

2. Der BFH lässt es offen, ob dieser Aufhebungsbescheid lediglich eine klarstellende Aufhebung oder eine Rücknahme bzw. einen Widerruf beinhaltet. In jedem Fall billigt er dem Bescheid – aus der Sicht eines objektiven Betrachters – Regelungscharakter i.S. eines Verwaltungsakts zu. Daran ändert auch im Streitfall des Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung nichts. Auch der Kläger hat den Bescheid in diesem Sinn verstanden; denn er hat gegen diese "Entscheidung" Einwendungen erhoben.

3. Damit wirkt der Aufhebungsbescheid als Grundlagenbescheid. Der Streit über das Vorliegen bzw. den Wegfall der Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung ist allein in dem separaten Verfahren gegen diesen Bescheid zu führen. Eine alternative Möglichkeit, statt des Aufhebungsbescheids den Steuerbescheid anzufechten, verneint der BFH ausdrücklich.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 3.7.2002, XI R 20/01