Aufwendungen für Forschung und Entwicklung im Jahresabsc ... / 2. Aufwendungen für immaterielle Vermögensgegenstände

a) Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands

Aufwendungen für Forschung und Entwicklung können auch zu einem selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand führen.

Bei einem Vermögensgegenstand handelt es sich um eine Sache, ein Recht, einen tatsächlichen Zustand, eine konkrete Möglichkeit oder einen wirtschaftlichen Vorteil,

• dessen Erlangung Kaufleute sich etwas kosten lassen,
• der nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Regelung zugänglich ist,
• der einzeln oder im Zusammenhang mit dem Betrieb übertragbar bzw. wirtschaftlich verwertbar im Sinne einer Überlassung oder Ausübung ist und
• einen Nutzen für mehrere Geschäftsjahre erbringt.^[4]

Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist ein unkörperlicher Gegenstand von wirtschaftlichem Wert oder ein körperlicher Gegenstand mit einem im Vordergrund stehenden geistigen Gehalt.^[5] Die folgenden Rechte stellen immaterielle Vermögensgegenstände dar:

• Patent (§§ 1 ff. PatG),
• Gebrauchsmuster (§§ 1 ff. GebrMG),
• Design (§§ 1 ff. DesignG),
• Markenrecht (§§ 1 ff. MarkenG),
• Topographie (§§ 1 ff. HalblSchG) und
• Sorte (§§ 1 ff. SortSchG).

Das Urheberrecht ist nicht übertragbar und somit nicht als Vermögensgegenstand einzuordnen (§ 29 Abs. 1 UrhG). Der Urheber kann einer anderen Person jedoch ein Nutzungsrecht einräumen, welches einen immateriellen Vermögensgegenstand darstellt (§§ 31 ff. UrhG).

[4] Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 5 EStG Rz. 93 ff.

[5] Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 5 EStG Rz. 171.

b) Aktivierung eines immateriellen Vermögensgegenstands

Ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens kann als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB). Beachten Sie: Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nicht aufgenommen werden (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB).

Ein Vermögensgegenstand ist dem Anlagevermögen zuzuordnen, wenn er dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt ist (§ 247 Abs. 2 HGB).

Sofern Kaufleute sich für eine Aktivierung des immateriellen Vermögensgegenstands entscheiden, ist der selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand höchstens mit den Herstellungskosten – vermindert um Abschreibungen – anzusetzen (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB).

aa) Herstellungskosten

Die Herstellung eines Vermögensgegenstandes liegt vor, wenn Kaufleute ihn auf eigene Rechnung und eigene Gefahr erschaffen.^[6] Beachten Sie: Sofern Kaufleute Arbeiten auf andere Personen übertragen, liegt eine Herstellung nur noch vor, wenn sie weiterhin auf eigene Rechnung und eigene Gefahr handeln.^[7]

Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands sind die bei der Entwicklung des Vermögensgegenstandes anfallenden Aufwendungen (§ 255 Abs. 2a S. 1 HGB). Unter Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen zu verstehen (§ 255 Abs. 2a S. 2 HGB). Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Abs. 2a S. 3 HGB). Beachten Sie: Sofern Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können, ist eine Aktivierung ausgeschlossen (§ 255 Abs. 2a S. 4 HGB).

Herstellungskosten im Allgemeinen sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Beanspruchung von Diensten bei der Herstellung eines Vermögensgegenstands entstehen (§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB). Zu den Herstellungskosten gehören unter weiteren Voraussetzungen sowohl Material- und Fertigungskosten als auch Material- und Fertigungsgemeinkosten (§ 255 Abs. 2 S. 2 und 3 HGB). Nicht einbezogen werden dürfen Aufwendungen für die Forschung (§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB). Letztere stellen sofort abzugsfähigen Aufwand dar.

[6] Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 EStG Rz. 34.

[7] Vgl. Schubert/Hutzler in Beck-Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 Rz. 464.

bb) Zeitpunkt der Aktivierung

Eine Aktivierung ist im Allgemeinen mit Beginn der Entwicklung möglich. Allerdings muss absehbar sein, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht.^[8] Solange die Entwicklung noch andauert, ist noch keine Abschreibung zulässig. Die Aufwendungen können einstweilen als "immaterieller Vermögensgegenstand in Entwicklung" aktiviert werden. Nach Abschluss der Entwicklung ist ein immaterieller Vermögensgegenstand auszuweisen und abzuschreiben.^[9]

Die bei der Entwicklung des Vermögensgegenstandes anfallenden Aufwendungen – Materialaufwand, Personalaufwand und weiterer Aufwand – sind in der laufenden Buchführung unter den entsprechenden Aufwandskonten zu erfassen. Die Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes im Jahresabschluss führt nicht zur Korrektur der laufenden Buchungen, sondern nur zur Aktivierung eines Postens. Dafür ist in Höhe der Herstellung...