Aufwendungen für Forschung und Entwicklung im Jahresabsc ... / 3. Latente Steuern

Differenzierende Wertansätze: Falls zwischen

• handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und
• ihren steuerrechtlichen Wertansätzen

Differenzen bestehen, die sich in späteren Jahren abbauen, so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen (§ 274 Abs. 1 S. 1 HGB). Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern in der Bilanz angesetzt werden (§ 274 Abs. 1 S. 2 HGB).

Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, i.R.d. Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wurde ein anderer Ansatz gewählt (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Sofern aber eine Ansatz- oder Bewertungsnorm im Steuerrecht besteht, ist sie maßgebend (§ 5 Abs. 6 EStG).

Ein Wahlrecht des Handelsrechts führt im Steuerrecht zu einem Aktivierungsgebot, es sei denn, eine Aktivierung ist ausgeschlossen.^[11] Das Wahlrecht nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB ist nicht maßgebend, weil für ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist, wenn es entgeltlich erworben worden ist (§ 5 Abs. 2 EStG).

Die nachfolgende Tabelle fasst die Bilanzierung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Bilanz nach Steuerrecht zusammen:

Bilanzierung immaterieller Wirtschaftsgüter in der Bilanz nach Steuerrecht (Anlagevermögen)
entgeltlich erworben	selbst geschaffen
= Aktivierungsgebot	Forschungskosten	Entwicklungskosten
	= Aktivierungsverbot	= Aktivierungsverbot

Ein immaterieller Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens – sowohl entgeltlich erworben als auch selbst geschaffen – ist zu aktivieren. Der Wortlaut des § 5 Abs. 2 EStG umfasst nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Die Abweichung zwischen Handels- und Steuerrecht bei der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände führt im Jahresabschluss zum Ansatz passiver latenter Steuern, weil

• steuerrechtlich in Höhe der Aufwendungen unmittelbar Betriebsausgaben, aber
• handelsrechtlich nur Aufwendungen in Höhe der planmäßigen Abschreibung

entstehen. Der steuerrechtliche Gewinn ist gegenüber dem handelsrechtlichen Gewinn im Geschäftsjahr der Aktivierung geringer, aber in den folgenden Geschäftsjahren höher. Mithin besteht eine hypothetische Steuerbelastung.

Das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.^[12]

[11] Vgl. BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291 und BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239.

[12] Vgl. BFH v. 22.1.1980 – VIII R 74/77, BStBl. II 1980, 244.