Aufwendungen für Forschung und Entwicklung im Jahresabsc ... / b) Aktivierung eines immateriellen Vermögensgegenstands

Ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens kann als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB). Beachten Sie: Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nicht aufgenommen werden (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB).

Ein Vermögensgegenstand ist dem Anlagevermögen zuzuordnen, wenn er dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt ist (§ 247 Abs. 2 HGB).

Sofern Kaufleute sich für eine Aktivierung des immateriellen Vermögensgegenstands entscheiden, ist der selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand höchstens mit den Herstellungskosten – vermindert um Abschreibungen – anzusetzen (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB).

aa) Herstellungskosten

Die Herstellung eines Vermögensgegenstandes liegt vor, wenn Kaufleute ihn auf eigene Rechnung und eigene Gefahr erschaffen.^[6] Beachten Sie: Sofern Kaufleute Arbeiten auf andere Personen übertragen, liegt eine Herstellung nur noch vor, wenn sie weiterhin auf eigene Rechnung und eigene Gefahr handeln.^[7]

Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands sind die bei der Entwicklung des Vermögensgegenstandes anfallenden Aufwendungen (§ 255 Abs. 2a S. 1 HGB). Unter Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen zu verstehen (§ 255 Abs. 2a S. 2 HGB). Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Abs. 2a S. 3 HGB). Beachten Sie: Sofern Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können, ist eine Aktivierung ausgeschlossen (§ 255 Abs. 2a S. 4 HGB).

Herstellungskosten im Allgemeinen sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Beanspruchung von Diensten bei der Herstellung eines Vermögensgegenstands entstehen (§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB). Zu den Herstellungskosten gehören unter weiteren Voraussetzungen sowohl Material- und Fertigungskosten als auch Material- und Fertigungsgemeinkosten (§ 255 Abs. 2 S. 2 und 3 HGB). Nicht einbezogen werden dürfen Aufwendungen für die Forschung (§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB). Letztere stellen sofort abzugsfähigen Aufwand dar.

[6] Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 EStG Rz. 34.

[7] Vgl. Schubert/Hutzler in Beck-Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 Rz. 464.

bb) Zeitpunkt der Aktivierung

Eine Aktivierung ist im Allgemeinen mit Beginn der Entwicklung möglich. Allerdings muss absehbar sein, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht.^[8] Solange die Entwicklung noch andauert, ist noch keine Abschreibung zulässig. Die Aufwendungen können einstweilen als "immaterieller Vermögensgegenstand in Entwicklung" aktiviert werden. Nach Abschluss der Entwicklung ist ein immaterieller Vermögensgegenstand auszuweisen und abzuschreiben.^[9]

Die bei der Entwicklung des Vermögensgegenstandes anfallenden Aufwendungen – Materialaufwand, Personalaufwand und weiterer Aufwand – sind in der laufenden Buchführung unter den entsprechenden Aufwandskonten zu erfassen. Die Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes im Jahresabschluss führt nicht zur Korrektur der laufenden Buchungen, sondern nur zur Aktivierung eines Postens. Dafür ist in Höhe der Herstellungskosten ein Ertrag zu buchen, was zu einer Neutralisierung des Aufwands führt.

Im Falle einer mehrjährigen Entwicklung, bei der in früheren Jahren die Voraussetzungen für eine Aktivierung noch nicht vorlagen, führen die ursprünglich als Aufwand erfassten Entwicklungskosten nicht zu Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands. Die zu Recht in früheren Geschäftsjahren als Aufwand eingeordneten Aufwendungen können in späteren Geschäftsjahren nicht abweichend zugerechnet werden. Eine unterjährige Abgrenzung erfolgt jedoch nicht.^[10]

[8] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, 60.

[9] Vgl. Küting/Ellmann, DStR 2010, 1300.

[10] Vgl. Schubert/Hutzler in Beck Bil-Komm, 13. Aufl. 2022, § 255 Rz. 463.

cc) Abschreibungen

Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer, ...: Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 Abs. 3 S. 1 HGB). Der Plan muss die Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (§ 253 Abs. 3 S. 2 HGB).

... ansonsten planmäßige Abschreibung über 10-Jahres-Zeitraum: Wenn Kaufleute die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich schätzen können, ist eine planmäßige Abschreibung über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB). Das galt...