Ausgewählte Praxisfragen zu Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (GmbHStB 2022, Heft 10, S. 316)

Weiterbeschäftigung nach Eintritt des Versorgungsfalls

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Klaus Altendorf, WP/StB^[*]

In der steuerlichen Beratungspraxis mittelständischer GmbHs ist die steuerliche Behandlung von Pensionszusagen einer GmbH an Gesellschafter-Geschäftsführer immer wieder Gegenstand von Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung. Der Beitrag gibt einen Überblick über ausgewählte Praxisfragen bei Pensionszusagen an (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH.

[*] WP/StB Dipl.-Finw. Klaus Altendorf ist Partner der dhpg Dr. Harzem & Partner mbB, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft in Bornheim/Rhld.

I. Einleitung

In der Vergangenheit sind Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (GF) oftmals eingesetzt worden, um auf Ebene der GmbH einen Steuerstundungseffekt zu erzielen, der sich aufgrund der Rückstellungsbildung ergeben hat. Im Idealfall kann hiermit ein Teil des bei Eintritt des Versorgungsfalls benötigten Rückdeckungskapitals gebildet werden.

Zwischenzeitliche Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen: Zwischenzeitlich haben sich aber die steuerlichen Rahmenbedingungen – insbesondere auf Ebene der GmbH – wesentlich verändert, so dass

• zum einen Neuzusagen nur noch selten erteilt werden;
• zum anderen kommt es vermehrt zu Gestaltungen, um bestehende Pensionszusagen zu "entsorgen".

Der BFH hatte sich folgerichtig in der jüngeren Vergangenheit mit diversen Fallgestaltungen auseinanderzusetzen, in denen es um Fälle der Weiterbeschäftigung von Gesellschafter-GF nach Eintritt des Versorgungsfalls ging. Der nachfolgende Beitrag beschäftigt sich mit ausgewählten Praxisfragen aus der jüngeren BFH-Rechtsprechung, die sich mit diesen Fragestellungen auseinandergesetzt haben.

II. Gleichzeitiger Bezug von Gehalt und Versorgungsleistungen

1. Problemstellung

In der Praxis ist es oftmals so, dass der Gesellschafter-GF einer mittelständischen GmbH ein Interesse daran hat, über den vereinbarten Ruhestandszeitpunkt hinaus (i.d.R. das vollendete 65. Lebensjahr) für "seine" GmbH weiter tätig zu sein. Der Grund kann

• einerseits darin liegen, dass trotz Erreichens der vereinbarten Altersgrenze noch kein geeigneter Nachfolger gefunden worden ist;
• andererseits kann es aber auch sein, dass der Gesellschafter-GF für die Gesellschaft noch unverzichtbar ist.

In beiden Fällen ist eine Weiterbeschäftigung aus Sicht der Gesellschaft sinnvoll bzw. notwendig. Der Gesellschafter-GF soll in diesen Fällen neben dem Weiterbezug seiner GF-Vergütung

• auch seine Pensionsbezüge erhalten oder
• der Pensionsanspruch soll in einem Einmalbetrag abgefunden werden.

In der steuerlichen Beratungspraxis stellt sich mithin die Frage,

• ob Gehalt und Pension nebeneinander gezahlt werden können, oder
• ob hier aufgrund einer bestehenden Vergütungskonkurrenz eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) droht und wie dieser Fragestellung begegnet werden kann.

2. Tatsächliches Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis als GF ist keine Voraussetzung für steuerliche Anerkennung der Pensionszusage

Nach Ansicht des BFH in seinem Urteil vom 5.3.2008^[1] ist das tatsächliche Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis als GF keine unabdingbare Voraussetzung für den Eintritt des Versorgungsfalls. Der BFH hat klargestellt, dass es aus körperschaftsteuerlicher Sicht grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, wenn die Pensionszahlung nach den vertraglichen Regelungen

• nur vom Erreichen eines bestimmten Lebensalters,
• nicht jedoch von dem tatsächlichen Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis als GF

abhängig gemacht wird.

Beachten Sie: Ebenso spricht eine Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-GF nach Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze als solches nicht gegen die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage.

[1] Vgl. BFH v. 5.3.2008 – I R 12/07, BStBl. II 2015, 409 = GmbHR 2008, 663 = GmbH-StB 2008, 160 (Luxem).

3. Nichtanrechnung der Pensionszahlungen auf die Aktivvergütung führt aber zur Annahme einer vGA

Seit dem BFH-Urteil v. 5.3.2008^[2] ist nunmehr ebenso geklärt, dass der gleichzeitige Bezug eines GF-Gehalts und einer Pension die betriebliche Veranlassung der Pensionszahlung ausschließt. Folglich kommt es in Höhe der geringeren Pensionszahlungen zur Annahme einer vGA, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die fortlaufende GF-Vergütung auf die Pensionszahlung angerechnet hätte. Soweit die Anrechnung der Pensionszahlung nicht erfolgt, führt dies der Höhe nach zu einer vGA, denn nach Ansicht des BFH besteht aufgrund der gezahlten Aktivbezüge kein Versorgungsinteresse des Gesellschafter-GF.

[2] Vgl. BFH v. 5.3.2008 – I R 12/07, BStBl. II 2015, 409 = GmbHR 2008, 663 = GmbH-StB 2008, 160 (Luxem).

4. Zivilrechtliche Vereinbarung maßgebend für den Eintritt des Versorgungsfalls

Unabhängig von der Frage, ob es durch die Weiterzahlung des GF-Gehalts neben der laufenden Pensionszahlung der Höhe nach zu einer vGA kommt, ist zu prüfen, ob der Gesellschafter-GF aufgrund der Vereinbarungen in der Pensionszusage einen zivilrechtlichen Anspruch auf die Pensionszahlungen hat.

Pensionszusagen unterscheiden dabei zwischen folgenden Voraussetzungen für den Eintritt des Versorgungsfalls:

• Erreichen eines bestimmten Pensionsalters und Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft oder
• Erreichen eines bestimmten Pensionsalters unabhängig vom Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft.

Beraterhinweis Dass der Eintritt des Versorgungsfalls nur das Erreichen eine...