Ausgleichsfähiger Verlust aufgrund vorgezogener Einlage nur bei Leistung in das Gesamthandsvermögen

Leitsatz

Als Einlage i.S. der bis zum Inkrafttreten des § 15a Abs. 1a EStG geltenden Rechtsprechungsgrundsätze zur "vorgezogenen Einlage" kommen nur Leistungen des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen in Betracht.

Normenkette

§ 15a Abs. 1 und Abs. 1a, § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG 2009

Sachverhalt

Ein Kommanditist hatte einer anderen Kommanditistin im Jahr 2004 deren Anteil mit einem insgesamt negativen Kapitalkonto für einen in bar zu zahlenden Kaufpreis abgekauft.

Den Differenzbetrag zwischen negativem Kapitalkonto und Kaufpreis erfasste die KG in einer Ergänzungsbilanz für den Erwerber als Anschaffungskosten eines Firmenwerts. Die dadurch eintretende Erhöhung des Eigenkapitals in der Ergänzungsbilanz reichte nicht aus, um das zuvor negative Kapitalkonto des Erwerbers auf einen positiven Saldo anzuheben.

Zwei Jahre später wurden dem Erwerber Verlustanteile zugewiesen, die zu einer erneuten Erhöhung des negativen Kapitalkontos führten.

Das FA stellte die Verluste als verrechenbar nach § 15a Abs. 4 EStG fest.

Die KG war der Meinung, dass der Erwerber i.H.d. für den Anteil geleisteten Kaufpreises, soweit er das erworbene negative Kapitalkonto überstieg, "vorgezogene Einlagen" geleistet habe. In deren Höhe seien die Verlustanteile ausgleichsfähig.

Das FG teilte diese Auffassung nicht (FG Köln, Urteil vom 14.11.2013, 6 K 3723/09, Haufe-Index 6528231).

Entscheidung

Der BFH bestätigte das FG-Urteil. Eine vorgezogene Einlage liege schon deshalb nicht vor, weil der Kaufpreis für den Anteilserwerb nicht das Gesellschaftsvermögen erhöht habe. Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zur vorgezogenen Einlage bedürfe es aber einer Zuführung zum Gesellschaftsvermögen.

Hinweis

1. Zum Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG gehört neben dem Eigenkapitalanteil am Gesellschaftsvermögen auch das Kapital einer Ergänzungsbilanz. Dementsprechend bewirken die das Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz übersteigenden Anschaffungskosten eines Kommanditanteils auch eine Steigerung des Volumens für ausgleichsfähige Verluste.

Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn ein Kommanditist den Anteil eines anderen Kommanditisten zu einem dessen Kapitalkonto übersteigenden Preis übernimmt.

War aber das Kapitalkonto des erwerbenden Kommanditisten vor dem Erwerb negativ, wird neues Verlustausgleichsvolumen zunächst nur insoweit geschaffen, als das gesamte Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG dadurch positiv wird. Denn nur in dieser Höhe führen spätere Verlustanteile nicht wieder zu einem negativen Kapitalkonto mit der Folge, dass sie nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur verrechenbar sind.

2. Für den Fall, dass ein negatives Kapitalkonto durch eine spätere Einlage verringert wird, ohne aber im Ergebnis einen positiven Saldo zu erreichen, hatte der BFH allerdings die Möglichkeit zur sofortigen Nutzung künftiger Verluste aus Gründen des Gleichheitssatzes für erforderlich gehalten.

Er hielt es für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, wenn die tatsächlich durch die Einlage eingetretene wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bis zu seinem Ausscheiden nicht berücksichtigt wird, während im Fall der Eintragung einer höheren Haftsumme im Handelsregister ohne aktuelle wirtschaftliche Belastung Verluste i.H.d. Mehrbetrags nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG sofort genutzt werden könnten.

Deshalb behandelte der BFH Verluste i.H. vorangegangener Einlagen, die nicht zu einem positiven Kapitalkonto geführt hatten (sog. vorgezogene Einlagen), als ausgleichsfähig.

Der Gesetzgeber korrigierte diese Rechtsprechung jedoch durch Einfügung eines § 15a Abs. 1a EStG: vorgezogene Einlagen, die ab dem 25.12.2008 geleistet werden, führen danach nicht mehr zur Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines Verlusts in späteren Jahren.

3. Im Urteilsfall, der die Zeit vor Einführung des § 15a Abs. 1a EStG betraf, stellte sich nun die Frage, ob auch der Ausweis von Mehranschaffungskosten eines hinzuerworbenen KG-Anteils als vorgezogene Einlage zu behandeln ist.

Der BFH verneint diese Frage. Eine solche vorgezogene Einlage setze nicht nur die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten, sondern zugleich auch die Vermehrung der Haftungsmasse für Gesellschaftsschulden voraus. Eine Zahlung an den Anteilsveräußerer erhöhe die Haftungsmasse aber nicht.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 2.2.2017 – IV R 47/13