Auslandskapitalgesellschaften: Rechnungslegung / 3.1.3 Konzernabschluss der deutschen Spitzeneinheit

Rz. 45

Handelt es sich bei der deutschen Spitzeneinheit um eine Kapitalgesellschaft oder eine haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a HGB (Mutterunternehmen) und kann diese auf die ausländische Tochter(kapital)gesellschaft (Tochterunternehmen) "unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben" (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB), so hat das Mutterunternehmen nach § 290 HGB grundsätzlich einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen; Gleiches gilt gemäß § 11 Abs. 1 PublG für große, nicht haftungsbeschränkte Spitzeneinheiten. Sofern keine Befreiungsvorschriften (§§ 291, 292, 293 HGB bzw. § 11 Abs. 1 oder 5 PublG) greifen oder auf die Einbeziehung gemäß § 296 HGB (Einbeziehungswahlrecht) nicht verzichtet werden kann, besteht für die die deutsche Spitzeneinheit die Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts.^[1]

Rz. 46

Nach § 294 Abs. 1 HGB sind neben dem Mutterunternehmen alle Tochterunternehmen unabhängig von deren Sitz, also auch die Auslandskapitalgesellschaft in den Konzernabschluss einzubeziehen (Weltabschlussprinzips). Die Art der Einbeziehung der Auslandskapitalgesellschaft in den Konzernabschluss hängt von deren Einordnung in den Konsolidierungskreis ab:^[2]

• Unmittelbare und mittelbare (ausländische) Tochterunternehmen, bezüglich derer eine Beherrschungsmöglichkeit i. S. d. § 290 HGB besteht (z. B. aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung), werden im Wege der Vollkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode einbezogen, sofern die Einbeziehung nicht nach § 296 HGB unterbleibt.
• Ausländische Gemeinschaftsunternehmen, also Auslandskapitalgesellschaften, die von der deutschen Spitzeneinheit mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gemeinsam geführt werden, können nach § 310 Abs. 1 HGB unter Nutzung der Neubewertungsmethode quotenkonsolidiert einbezogen werden; alternativ kann die Einbeziehung nach der Equity-Methode gewählt werden.
• Handelt es sich bei der Auslandskapitalgesellschaft um ein assoziiertes Unternehmen i. S. d. § 311 Abs. 1 HGB, das also unter dem maßgeblichen Einfluss der deutschen Spitzeneinheit steht (i. d. R. bei mindestens 20 %-Anteil), erfolgt die Einbeziehung nach der Equity-Methode, sofern nicht nach § 311 Abs. 2 HGB verzichtet wird.
• Die übrigen, noch nicht einbezogenen Auslandskapitalgesellschaften sind im Konzernabschluss mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten der Anteile zu bewerten.

Rz. 47

Die Einbeziehung der Auslandskapitalgesellschaft in den Konzernabschluss unterscheidet sich grundsätzlich nicht von der einer deutschen Tochter(kapital)gesellschaft. Im Falle der Voll- oder Quotenkonsolidierung ist neben den üblichen Aufbereitungsmaßnahmen zur Vereinheitlichung von Stichtag (§ 299 HGB), Ansatz (§ 300 Abs. 2 HGB), Bewertung (§ 308 HGB) und Ausweis (§§ 265, 266 und 275 i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB) zur Zusammenfassung der einzubeziehenden Einzelabschlüsse (HB II) zum Summenabschluss ggf. die Währungsumrechnung ausländischer Abschlüsse notwendig. Gemäß § 298 Abs. 1 i. V. m. § 244 HGB ist die deutsche Muttergesellschaft verpflichtet, ihren Konzernabschluss in Euro aufzustellen. Wird der Abschluss der Auslandskapitalgesellschaft nicht in Euro erstellt, ist gemäß § 308a HGB eine "Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen" nach der modifizierten Stichtagskursmethode vorgeschrieben.^[3]

DRS 25 enthält konkretisierende Regelungen zur Währungsumrechnung im Konzernabschluss und empfiehlt die Anwendung des § 308a HGB auch für Abschlüsse, die nach der Equity-Methode einbezogen werden (DRS 25.90).

Rz. 48

Nach § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB ist im Konzernabschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen – also insbesondere der deutschen Spitzeneinheit und der ausländischen Tochter(kapital)gesellschaft – so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (Einheitsfiktion). Zur Herstellung dieser (wirtschaftlichen) Einheit müssen die innerkonzernlichen Kapital- und Lieferverflechtungen aufgerechnet bzw. eliminiert werden. Dazu werden im Falle der Voll- und Quotenkonsolidierung die Kapital- (§ 301 HGB) und Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB) sowie die Zwischenergebniseliminierung (§ 304 HGB) und die Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 HGB) durchgeführt. Die übrigen einzubeziehenden Unternehmen werden nicht konsolidiert, sondern (lediglich) auf Basis der auf sie entfallenden Beteiligung im Konzernabschluss erfasst: Bei Anwendung der Equity-Methode (§ 312 HGB) erfolgt dies durch Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts der Auslandskapitalgesellschaft ("Equity-Fortschreibung" nach der "Spiegelbildmethode", "One-Line-Consolidation"); im Unterschied zur Bewertung zu (fortgeführten) Anschaffungskosten, bei der die Wertansätze im Einzelabschluss der Spitzeneinheit in den Konzernabschluss übernommen werden, sind über den Anschaffungskosten liegende Ansätze möglich.^[4]

[1] S. "Konzernabschluss nach HGB" Rz. 7 ff., insb. Abbildung ...