Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen beteiligungs ... / 4. BVerfG klärt: Erweiternde Auslegung von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht möglich

Jetzt hat das BVerfG entschieden, dass eine erweiternde Auslegung von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht möglich ist. Auch das BVerfG sieht sich aufgrund des abschließenden Gesetzeswortlauts hier an einer Buchwertfortführung gehindert:^[5] Eine solche Analogie würde die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung überschreiten.

Zwar vergleichbare Sachverhalte, ...: Zwar ist eine Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersG – wie auch vom IV. Senat des BFH angenommen – mit der nach § 6 Abs. 5 S. 1 EStG begünstigten Überführung zwischen dem BV desselben Steuerpflichtigen vergleichbar. Denn in diesen Fällen wird das Subjektsteuerprinzip nicht berührt, da stille Reserven den hinter den – transparent zu besteuernden – Schwester-PersG stehenden Mitunternehmern letztlich unverändert zugeordnet bleiben. Zudem ist auch eine Vergleichbarkeit mit der von § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, Nr. 2 Alt. 2 EStG ermöglichten Buchwertfortführung bei verschiedenen WG-Transfers innerhalb der Mitunternehmerschaft gegeben.

... jedoch Fehlen einer planwidrigen Regelungslücke: Allerdings besteht keine planwidrige Regelungslücke. Die Frage der Buchwertfortführung zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersG wurde im Gesetzgebungsverfahren mehrmals diskutiert, ohne dass eine entsprechende Regelung zustande kam. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die Klärung dieser Frage der Rechtsprechung überlassen wollte, gibt es nicht. Die Untätigkeit des Gesetzgebers deutet vielmehr darauf hin, dass er die betreffende Konstellation nicht begünstigen wollte.

Ausschluss einer verfassungskonformen Rechtsfortbildung: Eine Buchwertfortführung bei beteiligungsidentischen Schwester-PersG ist auch nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung möglich:^[6] Wegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts scheidet eine andere Auslegung aus. Ein Normverständnis, das – wie hier – im Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden. Beachten Sie: Erstmals hat das BVerfG die Möglichkeit einer – gerade in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen^[7] – verfassungskonformen Rechtsfortbildung ausgeschlossen.^[8] Denn richterliche Rechtsfortbildung darf nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG nicht dazu führen, dass die Gerichte ihre eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen.^[9]

Rechtfertigungsbedürftiger Begünstigungsausschluss: Die nach dem EStG also eindeutige Benachteiligung beteiligungsidentischer Schwester-PersG durch den Ausschluss einer Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist ein rechtfertigungsbedürftiger Begünstigungsausschluss in doppelter Hinsicht:^[10]

• Besserstellung von Einzelunternehmern: Einzelunternehmer dürfen – anders als beteiligungsidentische Schwester-PersG – WG zwischen ihren verschiedenen BV zum Buchwert transferieren (begünstigte Überführung gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG);
• Privilegierte WG-Transfers im Kreis der Mitunternehmerschaft: § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ermöglicht Buchwertübertragungen innerhalb der Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 Alt. 1, Nr. 3 EStG) oder zwischen zwei über ihre (Mit-)Unternehmer miteinander verbundene Betriebe bzw. Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, Nr. 2 Alt. 2 EStG).

Dagegen sind WG-Transfers zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersG nicht begünstigt, obwohl hinter ihnen zu gleichen Anteilen dieselben Mitunternehmer stehen und wegen der transparenten Besteuerung der PersG auch nach der Übertragung die stillen Reserven letztlich denselben Mitunternehmern zugerechnet werden.

Kein Systemwechsel: Die Ungleichbehandlung ist nicht durch die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei neuen Regelungen gedeckt. Für einen zulässigen Systemwechsel bedarf es eines Mindestmaßes an neuer Systemorientierung.^[11] So liegt es hier aber nicht. Vielmehr fehlt es vor allem an einem Systemwechsel hin zu einer allgemeinen Möglichkeit der Buchwertübertragung von WG. Ebenso wenig wurde – gegenteilig – ein einheitlicher neuer Realisationstatbestand geschaffen. Denn § 6 Abs. 5 EStG lässt die Buchwertübertragung nur in bestimmten Fällen zu.^[12]

Das BVerfG vermisst zu jeder der beiden o.g. Konstellationen des gleichheitswidrigen Begünstigungsausschlusses einen sachlich einleuchtenden Grund, weshalb die Benachteiligung beteiligungsidentischer Schwester-PersG willkürlich ist.

Besserstellung von Einzelunternehmern nicht gerechtfertigt:^[13] So ist die Besserstellung von Einzelunternehmern willkürlich.

• Keine gesteigerte Leistungsfähigkeit bei den Mitunternehmern: Insbesondere bewirkt eine Übertragung mit Aufdeckung stiller Reserven keine gesteigerte Leistungsfähigkeit bei den Mitunternehmern, die einen Steuerzugriff rechtfertigen würde. Denn die stillen Reserven werden vor und nach dem Transfer wegen der Beteiligungsidentität denselben Mitunternehmern in gleichbleibender Höhe anteilig zugerechnet.^[14]
• Zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel kein tauglicher Rechtfertig...