Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen beteiligungs ... / II. Die Entscheidung des BVerfG

Das BVerfG hat geklärt, dass eine erweiternde Auslegung von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zugunsten einer Buchwertfortführung bei WG-Transfers zwischen den BV beteiligungsidentischer Schwester-PersG nicht möglich ist. In der darin liegenden Benachteiligung beteiligungsidentischer Schwester-PersG liegt ein Verfassungsverstoß.

Damit ist eine in der Praxis seit langer Zeit – auch innerhalb des BFH – umstrittene Rechtsfrage nun vom BVerfG geklärt worden. Nach dem Leitsatz der Entscheidung des BVerfG hat die unentgeltliche Übertragung von WG zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersG bis zur Schaffung einer Neuregelung zwingend zu Buchwerten zu erfolgen.

1. Auffassung der Finanzverwaltung

Nach Auffassung des BMF sind Übertragungen eines einzelnen WG zwischen den Vermögen beteiligungsidentischer Schwester-PersG nicht zum Buchwert zulässig. Dies sei kein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG.^[1] Außerdem handele es sich hier nicht um eine Überführung i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG. Vielmehr sei wegen des Eigentumsübergangs auf die Schwester-PersG ein Rechtsträgerwechsel und mithin eine Übertragung gegeben.^[2]

[1] BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, EStB 2012, 17 (Krämer) = BStBl. I 2011, 1279 Rz. 18 unter Hinweis auf BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = GmbH-StB 2010, 60 (Görden).

[2] BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, EStB 2012, 17 (Krämer) = BStBl. I 2011, 1279 Rz. 18; BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, EStB 2006, 138 (Nagel) = BStBl. I 2006, 228 unter Tz. IV.1.

2. Analoge Anwendung von § 6 Abs. 5 S. 1 EStG (IV. Senat des BFH)

Dagegen griff nach dem IV. Senat des BFH bei Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersG die zwingende Buchwertfortführung. Denn in solchen Fällen komme es wegen der – hinter der (insoweit als transparent zu behandelnden) PersG stehenden – Mitunternehmer nicht zu einer personellen Neuzuordnung der stillen Reserven. Mithin sei eine Buchwertfortführung durch das Steuersubjektprinzip geboten.^[3]

[3] BFH v. 15.4.2010 – IV B 105/09, EStB 2010, 201 (Formel).

3. Auslegung über Gesetzeswortlaut nicht möglich (I. Senat des BFH)

Demgegenüber vertrat der I. Senat des BFH, dass der erschöpfend formulierte § 6 Abs. 5 EStG keine Buchwertübertragung von WG zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersG zulasse. Aufgrund der abschließenden Regelung fehle es an der für eine Analogie erforderlichen planwidrigen Regelungslücke. Aus demselben Grund scheitere eine verfassungskonforme Auslegung.^[4]

[4] BFH v. 10.4.2013 – I R 80/12, EStB 2013, 403 (Luxem); BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = GmbH-StB 2010, 60 (Görden).

4. BVerfG klärt: Erweiternde Auslegung von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht möglich

Jetzt hat das BVerfG entschieden, dass eine erweiternde Auslegung von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht möglich ist. Auch das BVerfG sieht sich aufgrund des abschließenden Gesetzeswortlauts hier an einer Buchwertfortführung gehindert:^[5] Eine solche Analogie würde die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung überschreiten.

Zwar vergleichbare Sachverhalte, ...: Zwar ist eine Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersG – wie auch vom IV. Senat des BFH angenommen – mit der nach § 6 Abs. 5 S. 1 EStG begünstigten Überführung zwischen dem BV desselben Steuerpflichtigen vergleichbar. Denn in diesen Fällen wird das Subjektsteuerprinzip nicht berührt, da stille Reserven den hinter den – transparent zu besteuernden – Schwester-PersG stehenden Mitunternehmern letztlich unverändert zugeordnet bleiben. Zudem ist auch eine Vergleichbarkeit mit der von § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, Nr. 2 Alt. 2 EStG ermöglichten Buchwertfortführung bei verschiedenen WG-Transfers innerhalb der Mitunternehmerschaft gegeben.

... jedoch Fehlen einer planwidrigen Regelungslücke: Allerdings besteht keine planwidrige Regelungslücke. Die Frage der Buchwertfortführung zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersG wurde im Gesetzgebungsverfahren mehrmals diskutiert, ohne dass eine entsprechende Regelung zustande kam. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die Klärung dieser Frage der Rechtsprechung überlassen wollte, gibt es nicht. Die Untätigkeit des Gesetzgebers deutet vielmehr darauf hin, dass er die betreffende Konstellation nicht begünstigen wollte.

Ausschluss einer verfassungskonformen Rechtsfortbildung: Eine Buchwertfortführung bei beteiligungsidentischen Schwester-PersG ist auch nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung möglich:^[6] Wegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts scheidet eine andere Auslegung aus. Ein Normverständnis, das – wie hier – im Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden. Beachten Sie: Erstmals hat das BVerfG die Möglichkeit einer – gerade in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen^[7] – verfassungskonformen Rechtsfortbildung ausgeschlossen.^[8] Denn richterliche Rechtsfortbildung darf nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG nicht dazu führen, dass die Gerichte ihre eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen.^[9]

Rechtfertigungsbedürftiger Begünstigungsausschluss: Die nach dem EStG also ein...