Ausschüttungen von Aktien aus der Perspektive der Anteil ... / 1. Vorliegen von steuerneutraler Kapitalmaßnahme

Legaldefinition der Einlagenrückgewähr in § 27 Abs. 1 S. 3 KStG: Eine Legaldefinition der Einlagenrückgewähr findet sich in § 27 Abs. 1 S. 3 KStG. Danach mindern Leistungen einer Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG und der Mehrabführungen i.S.d. Abs. 6 das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen.^[26]

Leistungen i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG sind sämtliche Auskehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben^[27]. Hierunter fallen

• offene und verdeckte Gewinnausschüttungen,
• Vorabausschüttungen,
• Liquidationsraten,
• Auskehrungen auf beteiligungsähnliche Genussrechte sowie
• alle weiteren Vorgänge, die in umgekehrter Richtung (d.h. bei Zuwendung in das Vermögen der Kapitalgesellschaft) Einlagen wären.^[28]

[26] Vgl. Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 27 Rz. 48.

[27] Vgl. BFH v. 6.10.2009 – I R 24/08, BFH/NV 2010, 248 = GmbHR 2010, 160; BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003, 366 Rz. 11.

[28] Vgl. Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz. 38 (Sept. 2021); Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 27 KStG Rz. 51 (Okt. 2020).

a) Steuerliche Einlagenrückgewähr

Nach § 27 Abs. 1 S. 5 KStG wird als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Eigenkapitalkontos fingiert; der ausschüttbare Gewinn ist mindestens mit 0 EUR anzusetzen.^[29]

Eigenkapital laut Steuerbilanz: Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ist der ausschüttbare Gewinn ausgehend von dem Eigenkapital laut Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft zu ermitteln.

• Ist die Steuerbilanz fehlerhaft, ist nicht das sich hieraus ergebende Eigenkapital maßgeblich, sondern das Eigenkapital, das sich bei richtiger Bilanzierung ergeben hätte.^[30]
• Wird keine Steuerbilanz erstellt, sind die Ansätze in der Handelsbilanz, die nicht den steuerlichen Vorschriften entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen (§ 60 Abs. 2 S. 1 EStDV).^[31]

Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres: Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gem. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln ist und es sich bei dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos um eine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns handelt, folgt, dass grundsätzlich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres maßgebend ist.^[32]

Begrenzt wird die Einlagenrückgewähr allerdings durch den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, da dieses durch Leistungen der Kapitalgesellschaft nicht negativ werden darf.^[33] In Höhe der über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos hinausgehenden Leistung liegen damit beim Gesellschafter Einnahmen aus Kapitalvermögen vor.^[34]

[29] Vgl. BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003, 366 Tz. 21; Oellerich in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 27 KStG Rz. 30 (Dez. 2021); Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 27 Rz. 58.

[30] Vgl. Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 27 KStG Rz. 65 (Okt. 2020).

[31] Vgl. BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003, 366 Tz. 18; Oellerich in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 27 KStG Rz. 30 (Dez. 2021); Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 27 Rz. 59.

[32] Vgl. BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003, 366 Tz. 10; Oellerich in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 27 KStG Rz. 35 (Dez. 2021).

[33] Vgl. Oellerich in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 27 KStG Rz. 32 (Dez. 2021); Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz. 52 (Sep. 2021).

[34] Vgl. Oellerich in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 27 KStG Rz. 32 (Dez. 2021).

b) Folgen bei den Gesellschaftern

Verrechnung mit AK: Die Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG sind beim Gesellschafter (im Betriebsvermögen [BV] und Privatvermögen [PV]) grundsätzlich nicht steuerbar, sondern sind mit den Anschaffungskosten (AK) der Anteile zu verrechnen.^[35] Die Kapitalgesellschaft ist gem. § 27 Abs. 3 KStG verpflichtet, eine Bescheinigung über die Verwendung des Einlagekontos auszustellen.^[36]

Übersteigt die Einlagenrückgewähr die AK der Beteiligung, begründet dies i.R.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG keine Veräußerung.^[37] Anders ist dies in Fällen von § 17 Abs. 4 S. 1 EStG.^[38]

Leistungen aus dem Einlagekonto an mehrere Anteilseigner sind ihnen entsprechend ihrem Anteil an der Ausschüttung zuzurechnen.

Finanziert sich eine Ausschüttung

• teilweise aus dem sog. neutralen Vermögen und
• teilweise aus dem Einlagekonto,

ist es nicht möglich, dem einen Anteilseigner den Finanzierungsanteil aus dem neutralen Vermögen zuzuweisen und einem anderen Anteilseigener den Finanzierungsanteil aus dem Einlagekonto.^[39]

[35] Vgl. BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, BStBl. II 2013, 484 = GmbH-StB 2013, 140 (Schwetl...