Außenprüfung: Baubranche / 3.6 Rückstellungen

3.6.1 Rückstellungen für drohende Verluste

Handelsrechtlich sind Rückstellungen für drohende Verluste zwingend zu bilden.^[1] Rückstellungen für drohende Verluste sind im Steuerrecht nicht zulässig.^[2] Steht jedoch fest, dass ein Gewerk mit Verlust abgeschlossen wird, sind die bislang angefallenen und zu aktivierenden Herstellungskosten mit dem entsprechenden niedrigeren Teilwert anzusetzen.^[3]

Praxis-Beispiel

Auftrag mit Verlust

Bauunternehmer B ist mit der Herstellung einer Straße beauftragt. Er kalkuliert Herstellungskosten i. H. v. 500.000 EUR, Leistungspreis für den Abnehmer sind 600.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer. Im Laufe der Bauarbeiten stellt sich heraus, dass B weitere Kosten für die Befestigung des Untergrundes (250.000 EUR) tragen muss. Es steht damit fest, dass der Auftrag mit 150.000 EUR Verlust abgeschlossen wird. Am Bilanzstichtag sind 50 % der Bauarbeiten durchgeführt. B bilanziert:

	gesamt	50 %
Vereinbarter Leistungspreis	600.000 EUR	300.000 EUR
Herstellungskosten	750.000 EUR	375.000 EUR
Verlust	150.000 EUR	75.000 EUR
Teilwertansatz		300.000 EUR

Der Bauabschnitt ist mit 300.000 EUR zu bilanzieren.

[1] § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[2] § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG.

[3] § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, H 6.7 "Halbfertige Bauten auf fremden Grund und Boden" und "Teilwertabschreibung" EStH, BFH, Urteil v. 28.11.1974, V R 36/74.

3.6.2 Pauschale Garantie-/Gewährleistungsrückstellungen

Eine pauschale Rückstellung für Garantie-/Gewährleistungsaufwendungen nach einem von vornherein abstrakt festgelegten Prozentsatz ist nicht möglich, da technische und betriebswirtschaftliche Verhältnisse (Qualitätsmanagement, Produktionsverfahren und Materialeinsatz) und konkrete vertragliche Vereinbarungen (Garantie-/Gewährleistungszeitraum) für jeden Auftrag unterschiedlich ausgestaltet werden.

Für die pauschale Rückstellungsbildung müssen Aufzeichnungen über den jährlich anfallenden Garantieaufwand geführt werden. Dieser kann als Grundlage für die Bildung von Garantie-/Gewährleistungsrückstellungen herangezogen werden. Der Garantie-/Gewährleistungsaufwand wird dabei dem jeweiligen Umsatzjahr zugeordnet und zum Umsatz ins Verhältnis gesetzt. Über mehrere Jahre lässt sich so der Prozentsatz für die Bildung der Pauschalrückstellung ermitteln. Dieser wird dann mit dem garantiebehafteten Umsatz multipliziert.

Bestehen Regressansprüche an Subunternehmer, sind die Rückstellungen insoweit zu kürzen.^[1]

Wird Garantie/Gewährleistung über mehrere Jahre gewährt, muss die pauschale Rückstellungen zwar handelsrechtlich abgezinst werden,^[2] nicht aber steuerrechtlich.^[3]

Der gewährleistungsbelastete Zeitraum kann aus den VOB/B und dem BGB^[4] ermittelt werden. Ist nichts vereinbart, beträgt der Gewährleistungszeitraum fünf Jahre.^[5] Sollen die VOB/B gelten, beträgt die Gewährleistungslaufzeit vier Jahre.^[6] Von diesen Regelungen kann abgewichen werden.

Praxis-Beispiel

Pauschale Gewährleistungsrückstellung

Für die Leistungen des Bauunternehmers B. Ton kommt die gesetzliche Gewährleistungsfrist von fünf Jahren zum Tragen. Er hat folgende Umsätze erzielt:

• Jahr 01: 850.000 EUR

• Jahr 02: 725.000 EUR

• Jahr 03: 800.000 EUR

• Jahr 04: 825.000 EUR

• Jahr 05: 925.000 EUR

Aus den Aufzeichnungen der Vergangenheit weiß B. Ton, dass sein Gewährleistungsrisiko (Gewährleistungsaufwand im Verhältnis zum Umsatz) 0,5 % beträgt.

Lösung:

B. Ton muss für die ungewisse Verbindlichkeit, dass er aufgrund von Gewährleistung für am BIlanzstichtag schon ausgeführte Arbeiten in der Zukunft in Anspruch genommen wird, handels- wie steuerrechtlich eine Rückstellung bilden.^[7] Da B. Ton keine konkreten Aufwendungen kennt, kann er die Höhe der Rückstellung nach dem pauschalen Verfahren ermitteln.

Die am Bilanzstichtag noch gewährleistungsbehafteten Umsätze der vergangenen Jahre werden hierbei mit dem Gewährleistungsrisiko von 0,5 % dieser Umsätze multipliziert. Für die Verteilung der Umsätze kann dabei eine lineare Verteilung innerhalb des Ausführungsjahres unterstellt werden und dass eine gleichmäßige Auflösung der Rückstellung über die Gewährleistungsfrist erfolgt. Demnach ist im ersten Jahr der Bildung der Rückstellung für das laufende Jahr bereits ein halbes Jahr der 5-jährigen Gewährleistungsfrist abgelaufen und nur 4,5/5 der Rückstellung zu erfassen (bei linearer Verteilung der Umsätze unterjährig sind die Umsätze im Mittel am 01.07. ausgeführt).

Es ergibt sich folgender Rückstellungsbetrag:

Jahr	Umsatz	Berechnung	Rückstellung
01	850.000 EUR	x 0,5 % x 0,5 / 5	425 EUR
02	725.000 EUR	x 0,5 % x 1,5 / 5	1.088 EUR
03	800.000 EUR	x 0,5 % x 2,5 / 5	2.000 EUR
04	825.000 EUR	x 0,5 % x 3,5 / 5	2.888 EUR
05	925.000 EUR	x 0,5 % x 4,5 / 5	4.163 EUR
Somit beträgt die insgesamt zum 31.12.05 zu bildende Rückstellung			10.564 EUR

Prüfungsansatz

Der Prüfer schaut sich an, ob die erforderlichen Aufzeichnungen für die Bildung einer pauschalen Rückstellung und den zugrunde gelegten Prozentsatz vorliegen und ob der zutreffende Umsatz als Bemessungsgrundlage angesetzt wurde.

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG.

[2] § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB.

[3] § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG und BMF, Schreiben v. 26.5.2005, IV B 2 ...