Außerbilanzielle Korrekturen / 1.2 Systematisierung

Rz. 4

Es gibt mehrere Kriterien, die für eine Systematisierung in Betracht kommen. Zielführend ist es, die außerbilanziellen Korrekturen nach ihrer Wirkung und nach ihrem Ansatzpunkt als Gewinn- oder Einkommensermittlungsvorschrift zu unterscheiden. Denkbar ist aber auch eine an Themenblöcken ausgerichtete Ordnung der außerbilanziellen Korrekturen.^[1]

[1] Vgl. insoweit R 29 Abs. 1 KStR.

1.2.1 Wirkung der Korrektur

Rz. 5

Die außerbilanziellen Korrekturen können sich erhöhend oder mindernd auf den steuerpflichtigen Gewinn auswirken. Eine außerbilanzielle Hinzurechnung findet insbesondere bei den nicht abziehbaren Betriebsausgaben Anwendung (z. B. § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG) und führt zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Gewinns. Außerbilanzielle Kürzungen reduzieren den steuerpflichtigen Gewinn. Die gängigsten Beispiele für Kürzungen sind die Einnahmen, die unter das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) bzw. die 95 %-Freistellung des § 8b KStG oder die Freistellung durch ein DBA fallen. Es gibt einige steuerliche Figuren, bei denen Kürzungen und Hinzurechnungen zusammentreffen. Es kommt also in diesen Fällen zu korrespondierenden oder komplexen Korrekturen. Das Zusammentreffen der außerbilanziellen Korrekturen kann einerseits verschiedene Steuersubjekte (Organschaft, vGA, verdeckte Einlage) oder Gewinnermittlungssubjekte (Zurechnung bei Mitunternehmerschaften) betreffen. Andererseits kann das Zusammentreffen von Hinzurechnungen und Kürzungen auch zu einer Verteilung eines Ergebnisses auf unterschiedliche Perioden führen (§ 4 Abs. 8 EStG oder die Anpassung an die Betriebsprüfung).

1.2.2 Korrekturen auf verschiedenen Ebenen

Rz. 6

Es lassen sich 4 unterschiedliche Ebenen unterscheiden, auf denen außerbilanzielle Korrekturen greifen. Elementar ist die Unterscheidung zwischen außerbilanziellen Korrekturen, die den Gewinn betreffen, und Korrekturen, die das Einkommen betreffen. Da § 7 Satz 1 GewStG an den nach einkommen- und/oder körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn anknüpft, wirken sich die außerbilanziellen Korrekturen der Gewinnermittlung auch auf den Gewerbeertrag aus. Korrekturen der Einkommensermittlung wirken sich hingegen nicht auf die Ermittlung des Gewerbeertrages aus.^[1] Erschwert wird die Unterscheidung zwischen den Vorschriften der Gewinnkorrektur und denjenigen der Einkommensermittlung dadurch, dass die systematische Einordnung und der Wortlaut der Vorschrift teilweise auseinander fallen. So heißt es bezüglich der verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, verdeckte Gewinnausschüttungen "mindern das Einkommen nicht". Entgegen dem Wortlaut wird die Vorschrift der Gewinnermittlung und nicht der Ermittlung des Einkommens zugeordnet. Sie entfaltet ihre Wirkung also auch in der Gewerbesteuer.

Rz. 7

Abb. 1: Wirkung auf verschiedene Ebenen

[1] In der R 38 Abs. 1 Satz 7 GewStR 1998 hieß es ausdrücklich: "Es ist einerlei, ob sich die Gewinn­ermittlungsmaßnahme bilanzmäßig oder außerhalb der Bilanz auswirkt."

1.2.2.1 Einlagen und Entnahmen

Rz. 8

Die außerbilanzielle Korrektur von Einlagen und Entnahmen hat mehrere Varianten. I. d. R. ist der Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinn­ermittlung der handelsrechtliche Jahresüberschuss. Im System der doppelten Buchführung werden die Konten Privateinlage und Privatentnahmen ohne den Umweg über die Gewinn- und Verlustrechnung direkt auf das Eigenkapital abgeschlossen. Der Jahresüberschuss ist daher für steuerliche Zwecke nicht um offene Einlagen und Entnahmen zu berichtigen, da diese sich in ihm nicht ausgewirkt haben. Es bleibt allerdings die Korrektur der Vorgänge, bei denen das handels- und steuerrechtliche Verständnis des Einlage- und Entnahmebegriffs auseinanderfallen. Dies sind z. B. Fälle von Zuzahlung durch den Gesellschafter, die nicht direkt ins Eigenkapital (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), sondern über die handelsrechtliche GuV gebucht werden,^[1] oder Fälle der verdeckten Einlage oder verdeckten Gewinnausschüttung, die handelsrechtlich nicht gebucht werden.^[2]

Rz. 9

Die Gewinnermittlung kann statt auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss auf den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG aufbauen. In diesem Fall ist eine Korrektur der Einlagen und Entnahmen erforderlich.^[3] Die Vermögensverschiebungen zwischen dem Privatvermögen und dem Betriebsvermögen wirken sich auf den Betriebsvermögensvergleich aus. Die Einlagen und Entnahmen sind aber kein Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit. Die Korrektur der Einlagen und Entnahmen bereinigt also den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von privat veranlassten Vermögensverschiebungen. Im Fall des § 4 Abs. 1 EStG ist es aber nicht zutreffend, von einer außerbilanziellen Korrektur im hier verwendeten Sinn zu sprechen, da die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ohnehin außerhalb der doppelten Buchführung erfolgt.

[1] Vgl. Abschn. 2.1.1.1.1.

[2] Vgl. Abschn. 2.1.1.2.2 bzw. vGA Abschn. 3.1.3.

[3] Vgl. zu den Einlagen Abschn. 2.1.1. und zu den Entnahmen Abschn. 3.1.1.

1.2.2.2 Außerbilanzielle Korrekturen

Rz. 10

Kennzeichen der außerbilanziellen Korrektur ist, dass ein Ertrag oder Aufwand der doppelte...