Außerbilanzielle Korrekturen / 1.5.8 Latente Steuern

1.5.8.1 Keine Steuerabgrenzung für außerbilanzielle Korrekturen

Rz. 45

Für die Abgrenzung von latenten Steuern nach § 274 HGB ist es von entscheidender Bedeutung, ob der Unterschied zwischen dem handelsrechtlichen Bilanzansatz und dem steuerlichen auf einer zeitlichen, quasi-permanenten oder permanenten Differenz beruht. Zeitliche und quasi-permanente Unterschiede zwischen der Handelsbilanz und Steuerbilanz gleichen sich in der Totalperiode aus. Eine Angleichung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz findet bei außerbilanziellen Korrekturen weder im Laufe der Zeit noch bei der Liquidation des Unternehmens statt. Außerbilanzielle Korrekturen führen also zu permanenten Differenzen.^[1] Es ist also weder nach dem im HGB und in den IFRS geltenden bilanzorientierten Temporary-Konzept noch nach dem an der Gewinn- und Verlust­rechnung orientierten Timing-Konzept, das im HGB bis zur Reform durch das BilMoG galt, für außerbilanziellen Korrekturen eine Abgrenzung von latenten Steuern vorzunehmen.

Rz. 46

Die Zusammenhänge werden in Abb. 3 zusammengefasst.

Bilanzielle Korrekturen der steuerlichen Gewinnermittlung Ausgleich des Ergebnisunterschieds in der ­Totalperiode		Außerbilanzielle Korrekturen der steuer­lichen Gewinnermittlung­ Kein Ausgleich in der Totalperiode
Zeitliche ­Differenzen	Quasipermanente Differenzen	Permanente Differenzen
Z. B. unterschiedliche AfA, § 5 Abs. 4, z. B. Gebäude, § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG; Goodwill, § 7 Abs. 1 Satz 3, §§ 255 Abs. 4 HGB; Abzinsen von Verbindlichkeiten; Drohverlustrück­stellung, § 5 Abs. 4a EStG; strenges Niederstwertprinzip im Umlaufvermögen	Z. B. eine handelsrechtliche außerplanmäßige Abschreibung auf einen Gegenstand des Anlagevermö­gens, die steuerlich nicht anerkannt wird[2] oder eine unterschiedliche Bewertung der Einlage im Handels- und im Steuerrecht	Z. B. nicht abziehbare ­Betriebsausgaben wie der laufende Steueraufwand; Steuerbefreiungen durch das Teileinkünfteverfahren bzw. die 95 %-Freistellung nach § 8b KStG oder durch Doppelbe­steuerungsabkommen; vGA und verdeckte Einlage
Steuerabgrenzung im Handelsrecht und nach IFRS § 274 HGB bzw. IAS 12		Keine latenten Steuern, sondern Treiber der ­Steuerquote

Abb. 3: Außerbilanzielle Korrekturen und latente Steuern

[1] Rabneck/Reicherr, DStR 2002, S. 1366 (Fn. 3), Arians, StuB 2000, S. 290/292, Coenenberg, S. 384; Berger/Fischer, in Beck´scher Bilanz-Kommentar, § 274, Rn. 44, Eberhartinger, in Baetge/Kirsch/Thiele, § 274, Rn. 42; Baumann/Spannheimer, in Küting/Weber, § 274, Rn. 14.

[2] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Kap. X 221, S. 490.

1.5.8.2 Außerbilanzielle Korrekturen als Treiber der Konzernsteuerquote

Rz. 47

Die Konzernsteuerquote ergibt sich aus dem Anteil der Ertragsteuern am Jahresergebnis vor Steuern. Gerade kapitalmarktorientierte Unternehmen bemühen sich um eine niedrige Konzernsteuerquote. Es gilt also, die sog. Treiber der Konzernsteuerquote zu reduzieren. Dies sind insbesondere außerbilanzielle Korrekturen.

Rz. 48

Bilanzielle Differenzen zwischen der Steuerbilanz und den Abschlüssen nach HGB bzw. IFRS wirken sich auf die Konzernsteuerquote nicht aus. Die Abweichungen zwischen dem aufgrund des HGB-/IFRS-Jahresergebnisses erwarteten Steueraufwand und dem sich aus der Steuerbilanz ableitenden Steueraufwand werden durch latente Steuern ausgeglichen. Dieser Ausgleich funktioniert aber nicht, wenn der tatsächliche Steueraufwand nicht nur durch bilanzielle Abweichungen, sondern auch durch außerbilanzielle Korrekturen bestimmt wird. Soweit sich die außerbilanziellen Korrekturen im tatsächlichen Steueraufwand auswirken, gibt es im HGB-/IFRS-Abschluss keine gegenläufigen Ergebnisauswirkungen aus der Aktivierung oder Passivierung latenter Steuern, da die außerbilanziellen Korrekturen als permanente Differenzen nicht abgegrenzt werden dürfen. Da es regelmäßig einen Überhang von nicht abziehbaren Betriebsausgaben gegenüber den steuerfreien Betriebseinnahmen gibt, wirkt sich dieser Überhang der nicht abziehbaren Betriebsausgaben erhöhend auf die Ertragsteuerbelastung aus. Dieser Überhang der außerbilanziellen Hinzurechnungen (nicht abziehbare Betriebsausgaben) gegenüber den außerbilanziellen Kürzungen (steuerfreie Einnahmen) ist ein Treiber der Konzernsteuerquote.^[1]

[1] Kröner/Benzel, in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 12 Rn. 7; Kröner/Beckenhaub, Konzernsteuerquote, S. 47, S. 83 ff.