Außerbilanzielle Korrekturen / 2.2 Kürzung steuerfreier Einnahmen

2.2.1 Beteiligung an Kapitalgesellschaften: Teileinkünfteverfahren/95 %-Freistellung

Rz. 90

Die wichtigste Steuerbefreiung im unternehmerischen Bereich ist das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. die 95 %-Freistellung nach § 8b KStG. Da im (Teil-)Freistellungsverfahren außerbilanzielle Kürzungen und Hinzurechnungen zusammentreffen, werden diese außerbilanziellen Korrekturen zusammenhängend in Abschn. 4.2 behandelt.

2.2.2 Betriebsstättengewinne im DBA-Staat

Rz. 91

Für inländische Unternehmer^[1] gilt das Welteinkommensprinzip. Unilateral sieht die Bundesrepublik eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Ertragsteuern auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer vor, § 34c EStG, § 26 KStG. Aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 59 Abs. 2 GG, § 2 AO) kann es zu einer Freistellung, also einer sachlichen Steuerbefreiung kommen.^[2] Mit der Freistellung nach dem DBA korrespondiert bei natürlichen Personen der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG.

Die relevanteste DBA-Freistellung im unternehmerischen Bereich ist die Freistellung der Gewinne aus Betriebsstätten in DBA Staaten.^[3] In der Handels- und Steuerbilanz wird der Gewinn einer Betriebsstätte als Ertrag erfasst. Um die Freistellungsmethode zu verwirklichen, ist der Gewinn der Betriebsstätte außerbilanziell zu kürzen.^[4]

[1] Bei natürlichen Personen knüpft die unbeschränkte Steuerpflicht an den Wohnsitz (§ 8 AO) oder den gewöhnlichen Aufenthaltsort (§ 9 AO) an, § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Bei Körperschaften richtet sich die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem Satzungssitz (§ 11 AO) oder dem Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO), dem sog. Verwaltungssitz, § 1 Abs. 1 und Abs. 2 KStG.

[2] Schaumburg, Rn. 14.21 m. w. N.

[3] Art. 5, 7 und Art. 23 A OECD-MA.

[4] Streitig ist zurzeit die Behandlung von Verlusten aus Betriebsstätten in Staaten, mit denen ein DBA mit Freistellungsklausel besteht. Dieses Problem wird in Abschn. 3.4.2 behandelt.

2.2.3 Dividenden, Zinsen und Lizenzentgelte nach EU-Richtlinien

Rz. 92

Dividenden, Zinsen und Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen in der EU sollen im Quellenstaat nicht besteuert werden. Dies ergibt sich aus der Mutter/Tochter-Richtlinie,^[1] und der Zins-und-Lizenz-Richtlinie^[2] die durch § 43b und § 50g EStG in nationales Recht umgesetzt wurden. Die Dividenden, Zinsen und Lizenzeinnahmen des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers, der gleichzeitig Gesellschafter der leistenden Gesellschaft ist, sind folglich steuerfrei.

Die technische Umsetzung dieser Steuerbefreiung erfolgt auf unterschiedlichen Wegen. Es ist danach zu unterscheiden, ob die Dividenden, Zinsen und Lizenzentgelte

• trotz der Steuerbefreiung dem Steuerabzug unterliegen,
• eine Freistellungsbescheinigung vorliegt oder die Einkünfte im Rahmen einer Veranlagung erfasst werden.

Grundsätzlich kommt es trotz der Steuerbefreiung zum Steuerabzug, § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Steuerbefreiung wird durch einen Erstattungsanspruch umgesetzt, § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG. Der Steuerabzug erfolgt pauschal ohne eine Gewinnermittlung. Für die Ermittlung des Steuerabzugs ist also keine außerbilanzielle Kürzung vorzunehmen. Soweit die Einkünfte dem Steuerabzug unterlagen, sind die verbleibenden Nettoeinkünfte und der Erstattungsanspruch außerbilanziell zu kürzen, um die Freistellung zu verwirklichen.

Vom Steuerabzug kann abgesehen werden, wenn eine Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 2 EStG vorliegt. Die Einkünfte, für die eine Freistellungsbescheinigung vorliegt, sind zu kürzen und bei der Gewinnermittlung nicht zu erfassen.

Werden die Zinsen und Lizenzzahlungen in einer Veranlagung erfasst, sind diese zu kürzen, § 50g Abs. 1 Satz 2 EStG.

[1] Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter-und-Tochter-Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, 20.8.1990 S. 6).

[2] Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 157, 26.6.2003 S. 49).

2.2.4 Buchgewinn bei Grundstücksentnahme für eigene Wohnzwecke

Rz. 93

Nach § 15 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 13 Abs. 5 EStG ist der Gewinn, der auf die Entnahme eines Grundstückes entfällt, steuerfrei, wenn das Grundstück für Wohnzwecke des Steuerpflichtigen genutzt wird und das Grundstück seit dem Veranlagungszeitraum 1986 zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört.^[1] Da die Entnahme mit dem Teilwert § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten ist, kommt es i. H. d. Differenz zwischen Teilwert und Buchwert zu einem bilanziellen Ertrag. Dieser ist außerbilanziell wieder zu kürzen, sodass sich Ertrag und Kürzung neutralisieren.

[1] Eine entsprechende Befreiung gibt es nach § 18 Abs. 4 EStG für Freiberufler. Soweit die Entnahme aus einem LuF-Vermögen erfolgt, ist es nicht erforderlich, dass das Grundstück bereits seit dem VZ 1986 zum Betriebsvermögen gehört.

2.2.5 Sanierungsgewinn

Rz. 94

Bis zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. waren Sanierungsgewinne steuerfrei.^[1] Von einem Sanierungsgewinn spricht man, wenn Gläubiger anlässlich der Krise auf die gesamten oder einen Teil ihrer Forderungen gegenüber dem Unternehmen verzichten. Die Befreiung von den Schulden ist handelsrechtlich und steuerlich ...