Außerbilanzielle Korrekturen / 2.2.7.3 Wertaufholung von nicht abziehbaren Teilwertabschreibungen

Rz. 102

Das Problem des Umkehreffekts stellt sich auch im Fall einer Wertaufholung nach einer Teilwertabschreibung, die steuerlich nicht anerkannt wurde. Hierbei ist zunächst an die Teilwertabschreibung auf Anteile an Kapitalgesellschaften zu denken, die seit der Einführung des § 3c Abs. 2 EStG bzw. des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nur noch zum Teil bzw. gar nicht mehr steuerlich zu berücksichtigen ist. Die Wertaufholung einer steuerlich nicht anzuerkennenden Teilwertabschreibung ist grundsätzlich steuerfrei.^[1] Es ist aber trotzdem die Fiktion der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zu beachten, sodass 5 % der Wertaufholung steuerpflichtig sind.

Rz. 103

Einer Wertaufholung auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft kann aber eine (alte) steuerwirksame und eine (neue) steuerlich unbeachtliche Teilwertabschreibung vorausgegangen sein. Kommt es in einem solchen Fall zu einer Wertaufholung, stellt sich die Frage, ob zuerst die steuerwirksame oder die steuerlich unbeachtliche Teilwertabschreibung rückgängig gemacht wird. Die Finanzverwaltung war der Auffassung, dass zuerst die (alte) steuerwirksame Abschreibung wieder aufzuholen sei.^[2] Die Wertaufholung einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung ist voll steuerpflichtig.^[3] Dieser für die Steuerpflichten ungünstigen Auffassung hat sich der BFH nicht angeschlossen. Nach dem BFH ist "die Verrechnungsreihenfolge an einer Zeitenreihenfolge zu orientieren und dabei die zuletzt eingetretene Wertminderung als zuerst ausgeglichen anzusehen."^[4] Es ist also zuerst die nicht steuerwirksame Teilwertabschreibung wieder aufzuholen.

Rz. 104

Zu steuerlich nicht abziehbaren Teilwertabschreibungen kommt es auch bei der Wertberichtigung auf Gesellschafterdarlehen zwischen Kapitalgesellschaften, § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. EStG. Die Steuerfreiheit für die Wertaufholung dieser Gesellschafterdarlehens ist in § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG festgehalten. Auch bei den Gesellschafterdarlehen ist es denkbar, dass es Fälle gibt, in denen steuerwirksame Altabschreibungen und steuerlich irrelevante Neuabschreibungen auf ein Darlehen erfolgt sind. Diese Konkurrenz der Wertaufholung bei einem abgeschriebenen Darlehen - zuerst die steuerwirksame oder steuerlich unbeachtliche Abschreibung - ist wie bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem "lifo"-Verfahren zu lösen. Auch für die Wertaufholung auf abgeschriebene Gesellschafterdarlehen gilt das vom BFH entwickelte Argument, "die Verrechnungsreihenfolge an einer Zeitenreihenfolge zu orientieren".

Rz. 105

Wird eine Forderung durch Konfusion im Rahmen einer Umwandlung befriedigt, soll es nach der Auffassung der Finanzverwaltung irrelevant sein, ob die Teilwertabschreibung zuvor steuerwirksam oder steuerlich unbeachtlich war. Die Finanzverwaltung will den Konfusionsgewinn auch bei Forderungen, deren Abschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG unbeachtlich war, in voller Höhe der Besteuerung unterwerfen.^[5] Diese Position überzeugt nicht. Wird eine Forderung, deren Abschreibung steuerlich unbeachtlich war, durch Konfusion erfüllt, ist dieser Konfusionsgewinn steuerfrei. Dies ergibt sich aus einer analogen Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG oder aus seiner teleologischen Erweiterung.

[1] BMF, Schreiben v. 28.4.2003, BStBlI 2003 I S. 292, Rn. 18, 46.

[2] OFD Münster, Verfügung v. 23.2.2005, DB 2005 S. 470.

[3] § 8b Abs. 2 Satz 4 ff. KStG, § 3 Nr. 40 a) Satz 2 f. EStG, § 4 Abs. 1 Satz 2 f., § 11 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG.

[4] BFH, Urteil v. 19.8.2009, I R 2/09, BStBl 2010 II S. 760.

[5] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Tz. 06.02.