Rz. 176
Grundsätzlich folgt das deutsche Steuerrecht dem Welteinkommensprinzip. Auslandsverluste sind demnach zu berücksichtigen. Eine Durchbrechung dieses Prinzips ist die Freistellungsmethode in einem DBA und § 2a Abs. 1 EStG, die beide außerbilanziell zu berücksichtigen sind.
3.4.2.1 Freistellungsmethode
Rz. 177
Liegt eine Betriebsstätte in einem Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, sehen die deutschen DBA i. d. R. die Freistellungsmethode für diese Betriebsstättengewinne und -verluste vor. Verluste einer Betriebsstätte in einem DBA-Land wirken sich also auf das zu versteuernde Einkommen nicht aus. Es kommt zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung, da sich die Betriebsstättenverluste im handelsrechtlichen Jahresabschluss ausgewirkt haben.
3.4.2.2 Finale Betriebsstättenverluste in EU und EWR
Rz. 178
Gehen Verluste einer EU/EWR-Betriebsstätte final unter, dürfen diese Verluste vom EU/EWR-Stammhaus mit seinem steuerpflichtigen Einkommen verrechnet werden. Wann es zu einem berücksichtigungsfähigen, endgültigen Untergang des Verlusts einer EU/EWR-Betriebsstätte kommt, wird bisher kasuistisch von den Gerichten entwickelt:
- Ein berücksichtigungsfähiger finaler Verlust liegt vor, wenn der Betriebsstättenverlust durch eine Umwandlung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft untergeht.
- Geht der Betriebsstättenverlust hingegen durch einen zeitlich befristeten Verlustvortrag im Staat der Betriebsstätten unter, handelt es sich nicht um einen "finalen" Verlustuntergang, der in der steuerlichen Gewinnermittlung des Stammhauses zu berücksichtigen ist.
Soweit ein finaler Verlust einer EU/EWR-Betriebsstätte vorliegt, ist dieser nicht im Jahr seiner Entstehung, sondern erst im Jahr des Untergangs zu berücksichtigen.
3.4.2.3 Betriebsstättenverluste nach § 2a EStG
Rz. 179
Eine entscheidende Einschränkung des Welteinkommensprinzips erfolgt durch § 2a Abs. 1 EStG. Nach § 2a Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 EStG sind Verluste aus einer Drittstaaten-Betriebsstätte nur zu berücksichtigen, wenn es sich um Verluste aus einer sog. aktiven Betriebsstätte in einem Drittstaat handelt. Verluste aus einer passiven Drittstaaten-Betriebsstätte sind bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht zu berücksichtigen. § 2a Abs. 1 EStG wirkt sich unterschiedlich bei der Anrechnungs- bzw. Freistellungsmethode aus.
Anrechnungsmethode
Rz. 180
Nach der Anrechnungsmethode wäre der Betriebsstättenverlust grundsätzlich zu berücksichtigen, da es insoweit nicht zu einer Einschränkung des Welteinkommensprinzips kommt. § 2a Abs. 1 EStG führt bei der Anrechnungsmethode also zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung i. H. d. nicht zu berücksichtigenden Drittstaaten-Betriebsstättenverlusts.
Freistellungsmethode
Rz. 181
Die Freistellungsmethode bedarf grundsätzlich keines Rückgriffs auf § 2a EStG, um Betriebsstättenverluste aus Drittstaaten nicht zu berücksichtigen. Die außerbilanzielle Hinzurechnung ergibt sich bereits durch die Freistellungsmethode.
§ 2a EStG wirkt sich bei der Freistellungsmethode für natürliche Personen über den Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG aus. Grundsätzlich würde ein freigestellter Betriebsstättenverlust über den negativen Progressionsvorbehalt den besonderen Steuersatz nach § 32b Abs. 2 EStG reduzieren. Ggf. würde es also zu einem Steuersatz von null kommen. Zu diesem Effekt kommt es nicht, soweit es sich um Drittstaaten-Betriebsstättenverluste nach § 2a EStG handelt. Verluste nach § 2a EStG sind bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 2 EStG nicht zu berücksichtigen.