Außerbilanzielle Korrekturen / 4.1.2 Außerbilanzielle Korrekturen beim Mitunternehmer

Rz. 197

Aufgrund der Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen fallen die handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft erheblich auseinander. Diese Verwerfungen zwischen der handelsbilanziellen und steuerbilanziellen Gewinnermittlung führen beim Gesellschafter, der seinen Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen hält, zu einem ganzen Bündel außerbilanzieller Korrekturen.

4.1.2.1 Handelsbilanz

Rz. 198

Handelsrechtlich^[1] gibt es grundsätzlich keinen Unterschied zwischen einer Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft. Der Anteil an einer Personengesellschaft ist als Beteiligung auszuweisen, § 271 HGB. Die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter ist nach § 285 Nr. 11a HGB anzugeben. Die Beteiligung ist mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Der Anteil am Jahresüberschuss ist beim Gesellschafter zu erfassen, wenn der Gesellschafter ihn realisiert. Dies ist gegeben, wenn der Gesellschafter einen Anspruch auf den anteiligen Jahresüberschuss hat, über den er gesondert verfügen kann.

Rz. 199

Da sich die Beteiligung an einer Personengesellschaft im handelsrechtlichen Jahresüberschuss bzw. dem steuerlichen Gewinn des Gesellschafters recht unterschiedlich auswirkt, ist die Abgrenzung von latenten Steuern (§ 274 HGB) zu beachten.

[1] Vgl. HFA 1/1991, WPg 1991, S. 334; Zimmermann, B 1.10.1, Rn. 409 ff.

4.1.2.2 Steuerbilanz – Spiegelbildmethode

Rz. 200

Steuerlich gibt es keine Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern nur einen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern, § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.^[1] Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft ist steuerlich nach der sog. Spiegelbildmethode abzubilden.^[2] Der Gesellschafter muss seine Beteiligung an der Personengesellschaft mit dem anteiligen Kapital aus der steuerlichen Gesamthandsbilanz einschließlich der Ergänzungs- und Sonderbilanz ansetzen.

[1] Wacker, in Schmidt, § 16 Rn. 480.

[2] Wacker, in Schmidt, § 15 Rn. 690; Reiß, in Kirchhof/Söhn, § 16 Rn. C 41; Dietel, DStR 2002, S. 2140; R 79 Abs. 5 KStR 1995. Die Abbildung einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in der Steuerbilanz des Gesellschafters über die sog. Spiegelbildmethode ist umstritten.

4.1.2.3 Anteiliger Jahresüberschuss vs. Gewinnfeststellung

Rz. 201

Steuerlich ist der Anteil am handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Personengesellschaft außerbilanziell zu kürzen. Stattdessen ist das Ergebnis der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§ 180 I Nr. 2a) AO) außerbilanziell hinzuzuaddieren. Das Ergebnis der einheitlichen Gewinnfeststellung erfasst bereits die steuerlichen Korrekturen

• der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft sowie die Ergebnisse
• der Ergänzungs- und
• der Sonderbilanzen.

Die außerbilanziellen Korrekturen der Mitunternehmerschaft sind ebenfalls in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft enthalten.

4.1.2.4 Sonderbetriebseinnahmen/Sonderbetriebsausgaben

Rz. 202

Von großer Bedeutung für den Gesellschafter ist, dass er das Sonderbetriebsvermögen nicht doppelt erfassen darf. Dies gilt sowohl für die Zurechnung des Vermögens und der Schulden im SBV (Bilanz des Gesellschafters bzw. Sonderbilanz der Mitunternehmerschaft) als auch für das laufende Ergebnis (Gewinn- und Verlustrechnung des Gesellschafters und Sonder-GuV bei der Mitunternehmerschaft). Wichtig ist, dass für den bilanzierenden Gesellschafter die handels- und steuerrechtliche Zurechnung gegensätzlich verlaufen. Nach der Rechtsprechung des BFH und der h. M. im Schrifttum ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG nicht nur eine Vorschrift zur Qualifikation der Einkunftsart, sondern auch eine Zurechnungsvorschrift. Die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben sind also zusätzlich zu dem Anteil am handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Mitunternehmerschaft zu korrigieren, damit es nicht zu einer doppelten Erfassung kommt.

Rz. 203

Folgendes Beispiel soll das Problem verdeutlichen:

Praxis-Beispiel

Eine GmbH ist an einer OHG zu 10 % beteiligt. Die GmbH vermietet an die OHG ein Grundstück (Buchwert/Teilwert 1.200) und erhält dafür eine angemessene jährliche Miete i. H. v. 100.

Handelsbilanzrecht:

Das Grundstück gehört zum Betriebsvermögen der GmbH. Die Mieterträge sind in der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH zu erfassen.

Steuerbilanzrecht:

Das Grundstück darf nicht in der Steuerbilanz der GmbH geführt werden. Es gehört in die Sonderbilanz der GmbH bei der Mitunternehmerschaft. Die Mieterträge werden in der Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung der Mitunternehmerschaft erfasst.

Konsequenz – außerbilanzielle Korrekturen:

Vom steuerlichen Jahresüberschuss der GmbH sind der handelsbilanzielle Gewinnanteil an der OHG und der Mietertrag außerbilanziell abzuziehen.

Das Ergebnis der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist außerbilanziell hinzuzuaddieren.

Rz. 204

I. d. R. führt das Sonderbetriebsvermögen beim Gesellschafter zu einer außerbilanziellen Kürzung. Dies muss aber nicht immer so sein. Die Refinanzierung eines Mitunternehmeranteils führt zu negativem Sonderbetriebsvermögen II. Die Finanzierungsaufwendungen werden zu Sonderbetriebsausgaben. Damit es nicht zu einer doppelten Erfassung des Zinsaufwandes k...