Außerordentliche Einkünfte: Zusammentreffen der Tarifbegrenzung und der Steuerermäßigung

BMF, Schreiben v. 20.2.2001, IV A 5 - S 2290 - 4/01, BStBl I 2001, 172

Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 34 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002;

Zusammentreffen der Tarifbegrenzung nach § 32 c EStG und der Steuerermäßigung nach § 34 EStG

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

I. Vorliegen laufender und außerordentlicher Einkünfte; Grundsätze

Sind negative Einkünfte zu verrechnen, sind neben den vorrangig anzuwendenden besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen (z.B. § 2 a Abs. 1, §§ 2 b, 15 Abs. 4 EStG) die Verlustverrechnungsbeschränkungen in § 2 Abs. 3 und § 10 d EStG zu beachten. Innerhalb einer Einkunftsart sind – vorbehaltlich besonderer Verlustverrechnungsbeschränkungen – zunächst laufende positive und negative Einkünfte zu verrechnen. Bleibt danach ein negativer Saldo, ist er mit den außerordentlichen Einkünften, die in dieser Einkunftsart entstanden sind, auszugleichen R 197 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStR 1999). Dies entspricht dem Prinzip, dem Steuerpflichtigen so viel wie möglich an ermäßigt zu besteuernden Einkünften zu belassen (vgl. auch Argumentation des BFH im Urteil vom 29.10.1998, XI R 63/97, BStBl 1999 II S. 588).

Beispiel 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Gewerbebetrieb 1
laufende Einkünfte	+ 200.000 DM
Gewerbebetrieb 2
laufende Einkünfte	- 100.000 DM
außerordentliche Einkünfte § 34 EStG)	+ 600.000 DM
Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt/Summe der Einkünfte	700.000 DM

Es ist der horizontale Verlustausgleich innerhalb der gewerblichen Einkünfte vorzunehmen. Dabei ist der Verlust so zu verrechnen, dass ein höchstmöglicher Betrag an außerordentlichen Einkünften verbleibt. Danach verbleiben 600.000 DM Einkünfte, die nach § 34 EStG begünstigt besteuert werden können, und 100.000 DM laufende Einkünfte.

Beispiel 2:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

außerordentliche Einkünfte § 34 EStG)	+ 120.000 DM
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit	+ 120.000 DM
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	- 100.000 DM
Summe der Einkünfte	140.000 DM

Die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind gemäß § 2 Abs. 3 EStG in voller Höhe mit anderen Einkünften jeweils anteilig auszugleichen. Danach verbleiben 70.000 DM außerordentliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach § 34 EStG begünstigt besteuert werden können, und 70.000 DM Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Beispiel 3:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

laufende Einkünfte	40.000 DM
außerordentliche Einkünfte § 34 EStG)	+ 100.000 DM
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	- 100.000 DM
Summe der Einkünfte	40.000 DM

Die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind gemäß § 2 Abs. 3 EStG in voller Höhe (100.000 DM) mit anderen Einkünften – hier mit den Einkünften aus nichtselbstandiger Arbeit – auszugleichen. Innerhalb der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden die negativen Einkünfte so berücksichtigt, dass ein höchstmöglicher Betrag an Einkünften verbleibt, der nach § 34 EStG ermäßigt besteuert werden kann. Die laufenden Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 40.000 DM werden vollständig ausgeglichen. Die verbleibenden negativen Einkünfte in Höhe von 60.000 DM werden mit den außerordentlichen Einkünften ausgeglichen. Es verbleiben damit 40.000 DM außerordentliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die nach § 34 EStG begünstigt besteuert werden können.

II. Zusammentreffen laufender und außerordentlicher gewerblicher Einkünfte; Grundsätze

Liegen neben gewerblichen Einkünften, die nach § 32 c EStG begünstigt sind, außerordentliche nach § 34 EStG begünstigte Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, können ergänzend zu den Regelungen in R 197 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStR 1999 – vorbehaltlich besonderer Verlustverrechnungsbeschränkungen – negative Einkünfte zunächst mit den laufenden nicht nach § 32 c EStG begünstigten Einkünften aus Gewerbebetrieb und den außerordentlichen Einkünften verrechnet werden. Soweit diese zum Ausgleich nicht ausreichen, mindern die negativen Einkünfte die nach § 32 c EStG begünstigten gewerblichen Einkünfte. Dies gilt sowohl in Fällen, in denen ein Antrag nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG gestellt wurde, als auch in Fällen ohne Antrag nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Der auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Anteil am zu versteuernden Einkommen (gewerblicher Anteil nach § 32 c Abs. 3 Satz 1 EStG) ermittelt sich zur anteiligen Kürzung der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge wie folgt: .

z.v.E. × Summe der gewerblichen Einkünfte i.S. d. § 32 c Abs. 2 EStG^[1]

Summe der Einkünfte^[2]

Der so ermittelte Anteil wird jedoch auf das zu versteuernde Einkommen, vermindert um den nach § 34 Abs. 1 EStG in Anspruch genommenen Betrag, nach oben begrenzt.

Wie aus den nachfolgenden Beispielen ersichtlich, ergeben sich je nach Verrechnungsreihenfolge unterschiedliche steuerliche Ergebnisse. Bei der maschinellen Bearbeitung wird ab VZ 2000 jeweils ...