Bagatellgrenze für die Nichtanwendung der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (1)

Leitsatz

1. Eine Rechtsanwalts-GbR ist gewerblich tätig, soweit sie einem angestellten Rechtsanwalt die eigenverantwortliche Durchführung von Insolvenzverfahren überträgt.

2. Ihre Einkünfte werden dadurch nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, wenn die Nettoumsatzerlöse aus dieser auf den Angestellten übertragenen Tätigkeit 3  % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

Normenkette

§ 18 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine aus sieben Rechtsanwälten/-innen bestehende GbR, die auch auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung tätig ist. Einer der Gesellschafter, Rechtsanwalt X, wurde regelmäßig zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter oder Treuhänder in Verbraucherinsolvenzverfahren bestellt. Die Klägerin beschäftigte drei angestellte Rechtsanwälte, u.a. Rechtsanwalt Y. Dieser wurde in den beiden Streitjahren in 25 bzw. 38 Fällen selbst zum Treuhänder oder (vorläufigen) Insolvenzverwalter bestellt.

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Klägerin habe nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt, da sie nach den Kriterien der Vervielfältigungstheorie im Bereich der Insolvenzverwaltung nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfülle.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die GewSt-Messbetragsbescheide erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15.12.2011, 2 K 412/08, Haufe-Index 2937132) hat die GewSt-Messbetragsbescheide aufgehoben sowie die Einkünfte der Klägerin in voller Höhe als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit festgestellt.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück.

Die Gesellschafter der Klägerin übten in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit sowohl eine freiberufliche – anwaltliche – Tätigkeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch durch die Insolvenzverwaltertätigkeit des Gesellschafters X eine sonstige vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus (interprofessionelle Mitunternehmerschaft).

Die Klägerin habe aber auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Vergütungen aus den von dem angestellten Rechtsanwalt Y als Insolvenzverwalter geführten Verfahren entfielen nicht auf eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Mitunternehmer der Klägerin. Zulässige Mitarbeit fachlich Vorgebildeter setze voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter auch in diesem Bereich seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausübt. Daran fehle es hier, weil der angestellte Rechtsanwalt Y als Insolvenzverwalter völlig selbstständig gearbeitet habe und von keinem der Mitunternehmer kontrolliert worden sei.

Die Einkünfte der Klägerin würden im Streitfall jedoch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. Die originär gewerbliche Tätigkeit sei von so untergeordneter Bedeutung, dass die Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin in gewerbliche Einkünfte zu einem unverhältnismäßigen Ergebnis führen würde.

Hinweis

1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft u.a. dann in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Personengesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

Nach dem Gesetzeswortlaut gilt diese Abfärbewirkung uneingeschränkt für jedwede, also auch eine ganz geringfügige Tätigkeit.

2. Aber bereits 1999 hatte der BFH erkannt, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Verfassungsrang hat und für alle grundrechtseinschränkenden Gesetze, also auch für die Steuergesetze, gilt, auch das Gebot der Proportionalität umfasst. Danach müssen Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis stehen. Dieses Verhältnis ist nicht gewahrt, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfalten würde; in diesem Fall würde die "schädliche" Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen und damit eine Bedeutung erlangen, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommt. Das war seinerzeit richtungweisend.

3. In der ersten Entscheidung zur Bagatellgrenze hatte der Anteil der originär gewerblichen Einkünfte zufällig 1,25 % betragen. Andere Senate des BFH hatten sich dieser Rechtsprechung angeschlossen und einen Anteil von 2,81 % als noch geringfügig, aber einen Anteil von 6 % als nicht mehr geringfügig beurteilt.

4. In Anbetracht des bunten Bildes, das Rechtsprechung und Schrifttum zur Frage der für die Abfärbewirkung maßgeblichen Bagatellgrenze boten, stand der VIII. Senat vor der Aufgabe, eine einheitliche Linie zu erarbeiten. Dabei war zu beachten, dass das BVerfG (im Januar 2008) die Abfärberegelung trotz der Ungleichbehandlung zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften und trotz der erheblichen steuerrechtlichen Folgen grundsätzlich als verfassungsgemäß beurteilt hat. Dabei ist das BVerfG aber davon ausgegangen, das...