Bauzeitzinsen können auch bei Überschusseinkünften Herstellungskosten sein

Leitsatz

Sind Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar, können sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude durch Vermietung genutzt wird.

Normenkette

§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Nr. 7, § 7 EStG, § 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB

Sachverhalt

K erwarb im Jahr 2001 ein unbebautes Grundstück, das er ab 2002 mit einem im Streitjahr (2008) fertiggestellten Mehrfamilienhaus bebaute, das veräußert werden sollte, das aber vermietet wurde, weil ein Verkauf bis Ende Juni 2005 nicht möglich war. Der Kläger finanzierte Grundstück und Herstellung mit Darlehen. Die Finanzierungsaufwendungen für das Mehrfamilienhaus wurden in den Jahren 2001 bis Juni 2005 nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Erst ab Juli 2005 wurden die Darlehenszinsen als Werbungskosten anerkannt. K machte in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr AfA geltend, deren Bemessungsgrundlage auch die nicht als Werbungskosten zu berücksichtigenden Darlehenszinsen umfasste. Das FA minderte die Bemessungsgrundlage um die Darlehenszinsen. Das sahen FG (FG München, Urteil vom 24.11.2011, 11 K 2686/10, Haufe-Index 2889314, EFG 2012, 608) und BFH anders und folgten der Ansicht des K.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück und bestätigte damit aus den Gründen der Praxis-Hinweise die Entscheidung des FG.

Hinweis

In dieser Entscheidung geht es um die steuerliche Behandlung von Bauzeitzinsen in einem Fall, in dem der Steuerpflichtige ein Mehrfamilienhaus errichtete, es zunächst verkaufen wollte, es dann aber aufgrund einer neuen Entscheidung ab Fertigstellung vermietete. Solange das Gebäude veräußert werden sollte, waren die während der Bauphase anfallenden Finanzierungsaufwendungen keine vorab entstandenen Werbungskosten.

1. Die Frage stellte sich aber, ob sie insoweit in die Herstellungskosten und damit in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen werden konnten. Wird Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet, dürfen die Zinsen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (Bauzeitzinsen); in diesem Fall gelten sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2 2. Halbsatz HGB als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands. Dieses handelsrechtliche Einbeziehungswahlrecht wird auch einkommensteuerlich für Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften gewährt (R 6.3 Abs. 4 EStR).

2. Da nach der Rechtsprechung des BFH die AfA für den Bereich der Überschusseinkunftsarten nach den gleichen Grundsätzen zu bestimmen ist, die für die Gewinneinkünfte gelten (BFH, Urteil vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830), sind Bauzeitzinsen grundsätzlich auch bei den Steuerpflichtigen in die Herstellungskosten einzubeziehen, die ihre Einkünfte durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln.

3. Die Systematik des Gesetzes und die besonderen Zwecke der in Betracht kommenden gesetzlichen Vorschriften gebieten keine unterschiedliche Auslegung der Begriffe. Der BFH konnte offen lassen, ob es die im Zu- und Abflussprinzip gründende Systematik des Gesetzes verhindert, solche Zinsen in die Herstellungskosten einzubeziehen, die bereits bei ihrer Leistung (§ 11 Abs. 2 EStG) als (vorab entstandene) Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG absetzbar sind. Denn ein derartiger Fall liegt nicht vor, wenn das hergestellte Gebäude – wie im Streitfall – zunächst veräußert werden sollte und der Steuerpflichtige es erst kurz vor Fertigstellung in einen steuerrechtlich bedeutsamen Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bringt. Hier sind die Zinsen in dem Moment, in dem sie geleistet werden (§ 11 Abs. 2 EStG), keine Werbungskosten und darum nicht absetzbar.

4. Bauzeitzinsen sind auch nicht deshalb von vornherein steuerrechtlich unerheblich, weil der Steuerpflichtige in der Herstellungsphase zunächst keine steuerrechtlich bedeutsamen Zwecke verfolgte. Ist die AfA gem. § 7 EStG dazu bestimmt, Aufwendungen des Steuerpflichtigen in Gestalt von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut typisierend periodengerecht zu verteilen und ist das Jahr der Herstellung nach § 9a EStDV das Jahr der Fertigstellung, so kommt es maßgebend darauf an, dass der Steuerpflichtige das hergestellte Gebäude in diesem Zeitpunkt zur Erzielung von Einkünften nutzt. Tut er dies, tritt ein während der Herstellungsphase verfolgter – nicht steuerrechtlich erheblicher – Zweck in den Hintergrund.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 23.5.2012 – IX R 2/12