Beginn der Gebäudeherstellung im Investitionszulagenrecht

Leitsatz

Ein Vertrag, mit dem ein Investor ein Architekten- und Ingenieurbüro mit der Überwachung des Baus eines noch zu errichtenden Gebäudes beauftragt, ist ein Leistungsvertrag, der i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 der Bauausführung zuzurechnen ist. Beginn der Herstellung eines Gebäudes ist somit spätestens der Zeitpunkt, zu dem ein solcher Vertrag abgeschlossen worden ist.

Normenkette

§ 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010, § 3 Abs. 4 Nr. 8 HOAI 2009

Sachverhalt

Die Klägerin, ein im Fördergebiet ansässiges KMU, beauftragte die M‐GmbH 2009 mit Planungsleistungen für eine Betriebshalle am Standort H. Der Bauantrag wurde im November 2010 eingereicht und die Baugenehmigung im Mai 2011 erteilt. Durch einen Architekten- und Ingenieurvertrag vom 13.4.2011 beauftragte die Klägerin die M‐GmbH u.a. mit Grundleistungen der Leistungsphasen 5 bis 9 gemäß § 3 Abs. 4 der HOAI 2009. Die Klägerin konnte den Vertrag vor der Ausführung der Pläne kündigen; in diesem Fall sollte die M‐GmbH den Vergütungsanspruch behalten, hätte sich jedoch ersparte Aufwendungen anrechnen lassen müssen. Für den Fall des Projektabbruchs sollte der M‐GmbH kein weiteres Honorar zustehen. Ein Anspruch auf Beauftragung der Leistungsphasen 5 bis 9 sollte bestehen, wenn die Klägerin das Projekt nach der Leistungsphase 4 fortführen und den Vertrag nicht aus wichtigem Grund kündigen würde. Im Dezember 2012 erteilte die Klägerin der Fa. W den Auftrag zur Ausführung der Bauarbeiten.

Im Antrag auf Investitionszulage für die Jahre 2011 bis 2013 für die Investitionen, die mit dem Erstinvestitionsvorhaben "Erweiterung der Betriebsstätte H" zusammenhingen (Neubau einer Halle und Ausstattung), gab die Klägerin als Tag des Beginns des Vorhabens den 15.4.2011 an.

Nach einer Außenprüfung beurteilte das FA den Abschluss des Bauvertrages mit der Fa. W im Dezember 2012 als Beginn des Erstinvestitionsvorhabens, so dass die unbeweglichen Wirtschaftsgüter nur mit einem Zulagensatz von 5 % (statt 7,5 %) und die 2013 angeschafften beweglichen Wirtschaftsgüter nur mit 10 % (statt 15 %) gefördert werden könnten.

Das FG wies die Klage ab (Thüringer FG, Urteil vom 15.8.2017, 3 K 259/17, Haufe-Index 11348757, EFG 2017, 1534).

Entscheidung

Die Revision führte zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache. Das FG war zu Unrecht der Rechtsauffassung, dass mit dem Erstinvestitionsvorhaben nicht im Jahr 2011 begonnen wurde. Der BFH konnte aber nicht nachvollziehen, ob die Erhöhung des Zulagensatzes zu den von der Klägerin beantragten Erhöhungsbeträgen führt.

Hinweis

1. Die Förderung durch eine Investitionszulage hing dem Grunde und der Höhe nach vom Beginn des Investitionsvorhabens ab. Für die Klägerin, die die KMU‐Begriffsdefinition erfüllte, belief sich die Zulage bei einem Beginn mit dem Erstinvestitionsvorhaben im Jahr 2011 auf 7,5 % für unbewegliche Wirtschaftsgüter und 15 % für bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 1 und Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 und Abs. 2 InvZulG 2010); bei einem Beginn im Jahr 2012 dagegen nur auf 5 % und 10 %.

2. Der Beginn eines Erstinvestitionsvorhabens, das sich aus mehreren Einzelinvestitionen zusammensetzt, ist der Zeitpunkt, zu dem mit der ersten hierzu gehörenden Einzelinvestition begonnen worden ist. Bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern ist dies die Bestellung und bei der Herstellung der Zeitpunkt, zu dem mit der Herstellung begonnen wurde.

3. Abweichend hiervon fingiert § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 für die Gebäudeherstellung bereits den Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten als Herstellungsbeginn.

Damit regelt das InvZulG 2010 – ebenso wie schon das InvZulG 2007 – den Beginn der Gebäudeherstellung abweichend von den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts, die im Allgemeinen bei der Auslegung von Begriffen des Investitionszulagenrechts heranzuziehen sind. Nach § 2 Abs. 4 Satz 4 InvZulG 2005 war dagegen noch auf die Einreichung des Bauantrags abzustellen.

4. Der BFH hat offengelassen, ob ein Vertrag, durch den ein Architekt mit der Planung eines zu errichtenden Gebäudes beauftragt wird, als ein der Ausführung zuzurechnender Leistungsvertrag anzusehen ist und ob die Ausführungsplanung schon zur Bauausführung gehört. Denn die Klägerin hatte im April 2011 auch die Leistungsphasen 5 bis 9 i.S.d. § 3 Abs. 4 HOAI 2009 in Auftrag gegeben; und spätestens die Leistungsphase 8 (Objektüberwachung – Bauüberwachung oder Bauoberleitung) nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 HOAI 2009 ist der Bauausführung zuzurechnen, da die Leistung vom Architekten erbracht wird, wenn auf einer Baustelle Bauarbeiten durchgeführt werden.

Unschädlich war insoweit, dass die zu überwachenden Bauarbeiten noch nicht vergeben waren. Unschädlich war weiter, dass der Honoraranspruch für die Leistungsphasen 5 bis 9 nach dem Architektenvertrag bei Projektabbruch entfallen wäre, da es dazu nicht kam.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 13.12.2018 – III R 22/17