Berechnung der Erdienensdauer bei Unterbrechung des Geschäftsführer-Dienstverhältnisses

Leitsatz

* Dem Erfordernis der Erdienbarkeit einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft kann im Einzelfall auch dann genügt sein, wenn die Regel-Erdienensdauer von 10 Jahren zwischen dem Zeitpunkt der Zusage bis zum vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand infolge einer kurzfristigen Unterbrechung des Dienstverhältnisses nach der Neueinstellung nicht mehr erreicht wird.

* Leitsatz nicht amtlich

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Die klagende GmbH hatte ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer am 15.9.1992 eine Pension zugesagt, als er 53 Jahre alt war. Vom 30.9.1994 bis zum 1.4.1996 schied er als Geschäftsführer aus dem Unternehmen aus. Anschließend trat er wieder als solcher in dieses ein und erhielt die gleiche Pensionszusage wie zuvor, und zwar bezogen auf den Zeitpunkt des vertraglichen Eintritts in den Ruhestand am 1.6.2004. Das FA sah in der Pensionsrückstellung jetzt eine vGA, weil zwischen der Neuzusage und dem voraussichtlichen Eintritt in den Ruhestand weniger als 10 Jahre lagen.

Das FG folgte dem (EFG 2002, 46).

Entscheidung

Der BFH sah die Dinge anders. Er stellt zwar zunächst auf seine Rechtsprechung zur Erdienbarkeit und zum hiernach gegebenen Erfordernis der Erdienensdauer ab, verweist dazu aber auf die Oder-Konto-Beschlüsse des BVerfG (z.B. Beschluss vom 7.11.1995, BStBl II 1996, 34), wonach solche steuerlichen Kriterien immer nur Anhaltspunkte und Indizien sein können, die es im Gesamtzusammenhang des jeweiligen Einzelfalls zu würdigen gelte. Und danach sei im Urteilsfall gewiss, dass es der GmbH darum gegangen sei, die künftige Arbeitsleistung ihres Alleingesellschafter-Geschäftsführers abzugelten. Dies voraussetzend, genüge es, dass der Erdienenszeitraum von 10 Jahren insgesamt – also unter Einschluss der gesamten noch aktiven Zeit innerhalb des Zusagezeitraums – erreicht werde. Für eine schematische Neuberechnung des Zeitraums vom Zeitpunkt der Neuzusage an gebe es keine Veranlassung.

Hinweis

1. Soll die Zusage einer Pensionsanwartschaft durch eine Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich anerkannt werden und wollen Sie nicht Gefahr laufen, dass sie als vGA beurteilt wird, dann müssen bekanntlich etliche Kriterien beachtet und Hürden überwunden sein. Dazu gehört neben der Finanzierbarkeit (s. dazu z.B. zuletzt BFH-PR 2002, 99) und dem Abwarten einer etwaigen Probezeit insbesondere der Gesichtspunkt der Erdienbarkeit:

Die Pensionszusage wird vom BFH als Lohn für erbrachte Dienste angesehen, so dass der Arbeitnehmer sie auch erdienen können muss. Die Gesellschaft als Zusagende ebenso wie der Gesellschafter-Geschäftsführer als Zusageempfänger sind deswegen aufgrund der BFH-Rechtsprechung gehalten, eine Erdienenszeit einzukalkulieren, deren Dauer gegenwärtiger Judikatur nach von den (arbeitsrechtlichen) Unverfallbarkeitsfristen gem. § 1 BetrAVG a.F. abhängig gemacht wird. Diese belaufen sich, ausgehend vom Zusagezeitpunkt, entweder auf noch mindestens 10 Jahre aktiven Erdienens oder aber auf mindestens drei Jahre, sofern die Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt.

Diese Zeitgrößen stehen für die Zukunft zwar auf recht tönernen Füßen, nachdem das BetrAVG soeben (ab 2002) novelliert worden ist: Die Unverfallbarkeitsfristen betragen nunmehr nur noch (einheitlich) fünf Jahre. Sie entfallen überdies in Gänze, falls sich der Arbeitnehmer zu einer Barlohnumwandlung entschließt, worauf er einen Rechtsanspruch hat (vgl. § 1a BetrAVG n.F.). Derzeit muss die Praxis sich gleichwohl noch auf die bisherige Rechtsprechung einstellen und die genannten Zeitgrößen zugrunde legen.

2. Oftmals ist nun fraglich, wie diese Erdienensdauer zu berechnen ist. Gemeinhin kommt es, wie schon dargestellt, auf den Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der (Erst-)Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand an (vgl. auch Abschn. 42 Abs. 1 Satz 7 KStR). Beträgt dieser weniger als 10 Jahre, droht jedenfalls beim beherrschenden Gesellschafter regelmäßig die vGA. Handelt es sich um einen nicht beherrschenden Gesellschafter, kann diese noch vermieden werden, sofern die besagte Mindestbetriebszugehörigkeit von 12 Jahren gewährleistet ist.

Indessen hatte der BFH schon in der Vergangenheit, die eine oder andere Berechnungsmilde obwalten lassen, so für den Fall der Mindestbetriebszugehörigkeit: Hierin sind nach Auffassung des BFH im Urteil vom 15.3.2000, I R 40/99 (BStBl II 2000, 504) nicht nur Zeiträume im Betrieb der GmbH einzubeziehen, sondern auch solche, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer zuvor in einem Einzelunternehmen tätig war, das er in die GmbH eingebracht oder das er an diese verkauft hat.

Nunmehr steht eine weitere Erleichterung ins Haus: Wird einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Zusage gegeben und reicht die verbleibende Arbeitszeit aus, um die Erdienensdauer von 10 Jahren zu erreichen, dann muss es nicht schaden, wenn das Dienstverhältnis unterbroc...