Berichtigungspflicht von Steuererklärungen & Co. nach de ... / II. Erweiterte Berichtigungspflicht von Steuererklärungen & Co. nach DAC 7

1. Allgemeines

Die bereits bekannte alte Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 1 AO besteht grundlegend, wenn ein Steuerpflichtiger bzw. sein gesetzlicher Vertreter, sein Gesamtrechtsnachfolger oder eine andere in § 153 Abs. 1 S. 2 AO genannte Person nachträglich erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung objektiv unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Steuerverkürzung gekommen ist oder kommen kann. Bei dieser Pflicht handelt es sich um eine steuerrechtliche Pflicht. Ist hingegen bereits die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden, sind Zwangsmittel unter weiteren Voraussetzungen (vgl. § 393 Abs. 1 S. 2 und 3 AO i.V.m. § 410 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AO) unzulässig, da der Steuerpflichtige im Straf- oder Bußgeldverfahren nicht gezwungen werden darf, sich selbst zu belasten (sog. "nemo-tenetur-Grundsatz"; vgl. AEAO zu § 153 AO, Rz. 1, m.w.N.). Zu Outbound-Steuergestaltungen in der Steuerdeklaration des Nutzers nach DAC 6, s. bereits Rennar, PIStB 2022, 231).

Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen: § 153 AO begründet hierbei dem Grunde nach vorwiegend vier besondere – jeweils rechtlich selbstständige – Mitwirkungspflichten auf Seiten des Steuerpflichtigen:

(1) Anzeige- und Berichtigungspflicht bei fehlerhaften Steuererklärungen,

(2) Anzeigepflicht fehlerhafter Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern,

(3) Anzeigepflicht bei unberechtigten Steuervergünstigungen,

(4) Anzeigepflicht bei bedingungswidriger Warenverwendung.

Das Gesetz trifft hiermit in § 153 AO Grundsatzregelungen, die durch besondere Anzeigepflichten in Einzelsteuergesetzen ergänzt oder modifiziert werden können. Die Regelung des § 153 AO ergänzt folglich die §§ 90, 149, 150 AO und dient insb. der Verwirklichung einer gesetzmäßigen Besteuerung. §§ 90 Abs. 1 S. 2, 150 Abs. 2 AO enthalten eine Wahrheits- und Vollständigkeitspflicht, die in der Anzeige- und Berichtigungspflicht ihre Fortsetzung findet (so auch BGH v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08, NJW 2009, 1984). Erkennt der Steuerpflichtige nach Abgabe einer für die Besteuerung erheblichen Erklärung, dass er dieser Verpflichtung nicht gerecht geworden ist, so hat er – aufgrund seines vorangegangenen Tuns – die Pflicht, dies der Finanzbehörde anzuzeigen und die Erklärung zu berichtigen. Diese Verpflichtung dient dazu, dass die Finanzbehörde von Besteuerungsgrundlagen Kenntnis erlangt, die ihr bislang noch nicht bekannt waren (vgl. BGH v. 17.3.2009 – 1 StR 479/08, NJW 2009, 984; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 153 AO Rz. 1 m.w.N.). Sowohl im Fall einer Anzeige und Berichtigung nach § 153 Abs. 1 AO als auch im Fall einer Selbstanzeige muss die Erklärung im Zeitpunkt ihrer Abgabe objektiv unrichtig gewesen sein. Objektiv unrichtig ist die Erklärung, wenn sie entgegen § 90 Abs. 1 S. 2, § 150 Abs. 2 S. 1 AO nicht alle steuerlich erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegt. Erkennt der Steuerpflichtige insoweit erst im Nachhinein die Fehlerhaftigkeit der von ihm abgegebenen Erklärung und kommt er seiner Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO unverzüglich nach, liegt weder eine Steuerhinterziehung noch eine leichtfertige Steuerverkürzung vor, wenn es sowohl am Vorsatz als auch an der Leichtfertigkeit fehlt (vgl. BMF v. 23.5.2016, BStBl. I 2016, 490.

2. Neuerungen durch § 153 Abs. 4 AO nach DAC 7

Durch die gesetzgeberischen Neuerungen nach DAC 7 soll ein neuer § 153 Abs. 4 AO gesetzgeberisch implementiert werden (vgl. RefE eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates v. 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts v. 6.7.2022).

Dem § 153 AO wird insoweit folgender, neuer Abs. 4 angefügt:

"(4) Die Anzeige-und Berichtigungspflicht besteht ferner, wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Absatz 1a umgesetzt worden sind und die den Prüfungsfeststellungen zugrundeliegenden Sachverhalte auch in einer anderen vom oder für den Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt."

Erweiterung der Berichtigungspflicht durch § 153 Abs. 4 AO: Dieser neu angefügte Absatz soll nach dem Willen der Fiskalverwaltung bzw. des Gesetzgebers fortan vorsehen, dass die Anzeige- und Berichtigungspflicht ferner besteht, wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid (vgl. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO) oder einem Teilabschlussbescheid (vgl. Den neuen § 180 Abs. 1a AO). umgesetzt worden sind und die den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalte auch in einer anderen vom oder für den Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt. Bei der Neureg...