Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1 Überblick

Rz. 1

Beteiligungen an assoziierten Unt – und ggf. TU bzw. GemeinschaftsUnt – sind im Konzernabschluss nach der Equity-Methode zu bewerten. Der wesentliche Unterschied im Vergleich zur VollKons oder zur QuotenKons besteht darin, dass die VG, Schulden, Sonderposten, RAP, Aufwendungen oder Erträge aus dem Jahresabschluss des assoziierten Unt nicht in den Konzernabschluss übernommen werden. Vielmehr wird der im Konzernabschluss angesetzte Beteiligungsbuchwert, ausgehend von den AK, entsprechend der Entwicklung des Werts des anteiligen bilanziellen Eigenkapitals (EK) des assoziierten Unt in einer außerbilanziellen Nebenrechnung fortgeschrieben (daher sog. one-line consolidation), um so auf längere Sicht einen Gleichlauf des Buchwerts der Beteiligung mit dem anteiligen bilanziellen EK des assoziierten Unt herzustellen. Dies geschieht, indem der Buchwert der Beteiligung um die nach dem Erwerb erzielten Gewinne/Einlagen erhöht und um die Verluste/Ausschüttungen und Entnahmen vermindert wird.^[1] Die Bilanzierung der Beteiligung nach der Equity-Methode wird – jedenfalls im Vergleich zur Bilanzierung zu AK – als für die Abschlussadressaten informativer angesehen, weil sich die EK-Entwicklung direkt in dem Konzernabschluss widerspiegelt.

Rz. 2

Mit dem BilMoG wurden die Abs. 1–3 des § 312 HGB neu gefasst. Der Zweck der Neufassung bestand in einer Vereinheitlichung und Vereinfachung der Abbildung von Beteiligungen an assoziierten Unt im Konzernabschluss. Gleichzeitig sollte die Vorschrift an die IFRS angenähert werden.^[2] Mit der Neufassung des § 312 Abs. 1 Satz 1 HGB wurde die Kapitalaufrechnung bei erstmaliger Anwendung der Equity-Methode auf die Buchwertmethode beschränkt.^[3]

Rz. 3

Die erstmalige Anwendung der Equity-Methode verlangt nach § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB, ebenso wie bei der Vollkonsolidierung (VollKons), die Analyse eines sich ergebenden Unterschiedsbetrags und dessen Zuordnung zu den betreffenden VG, Schulden, RAP und Sonderposten des assoziierten Unt. Daraus ergibt sich gleichzeitig, dass die erstmalige Anwendung der Equity-Methode erfolgsneutral ist.^[4]

Rz. 4

Die Kapitalaufrechnung ist bei der erstmaligen Einbeziehung eines assoziierten Unt nach § 312 Abs. 3 Satz 1 HGB auf den Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist. Dies galt bisher grds. auch dann, wenn das Unt bisher von untergeordneter Bedeutung für den Konzernabschluss war oder das MU wegen Überschreitens der Schwellenwerte des § 293 HGB erstmals zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet war. Lag der Zeitpunkt, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist, schon lange zurück, wäre diese Vorgehensweise sehr aufwendig gewesen. Vor diesem Hintergrund und aufgrund der Bestrebungen des Gesetzgebers, einen weitestgehenden Gleichlauf zwischen § 301 und § 312 HGB zu erreichen, wurde bereits bisher vertreten, § 301 Abs. 2 Sätze 3 und 4 HGB auf die Konsolidierung (Kons.) assoziierter Unt entsprechend anzuwenden.^[5] Die Anwendung dieser Erleichterungen wird in § 312 Abs. 3 Satz 3 HGB ausdrücklich gesetzlich eröffnet.^[6]

Rz. 5

Im Gegensatz zur VollKons erfolgt diese Zuordnung ausschl. in einer Nebenrechnung; sie dient als Berechnungsgrundlage für die Fortschreibung in den Folgejahren. Der Unterschiedsbetrag sowie ein darin enthaltener GoF oder passiver Unterschiedsbetrag sind im Konzernanhang anzugeben (§ 312 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Rz. 6

Die Sätze 2 und 3 des § 312 Abs. 1 HGB betreffen die Anwendung der Equity-Methode in den Folgejahren. Im Gegensatz zur erstmaligen Anwendung ergeben sich aus der Anwendung der Equity-Methode in den Folgejahren Auswirkungen auf den Unternehmenserfolg.

Rz. 7

Für Zwecke der Kapitalaufrechnung ist nach § 312 Abs. 3 Satz 1 HGB grds. auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist. Dadurch wird ein Gleichlauf mit § 301 HGB erreicht. Der Zeitpunkt, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist, dürfte regelmäßig auch der Zeitpunkt sein, zu dem die in dem Konzernabschluss nach der Equity-Methode abzubildende Beteiligung erworben worden ist. Die sich durch einen sukzessiven Aufbau des maßgeblichen Einflusses möglicherweise ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten werden wohl grds. nur eine geringe Bedeutung haben.

Rz. 8

§ 312 Abs. 4 Satz 1 HGB schreibt den Grundgedanken der Equity-Methode fest: Der i. R. d. erstmaligen Anwendung der Equity-Methode ermittelte Wertansatz des Beteiligungsbuchwerts im Konzernabschluss ist in den Folgejahren um den Betrag der EK-Veränderungen (Gewinne, Einlagen, Verluste, Ausschüttungen, Entnahmen), die den dem MU gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unt entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern.

Rz. 9

Werden im Jahresabschluss des assoziierten Unt andere Bewertungsmethoden angewandt als im Konzernabschluss, ist gem. § 312 Abs. 5 Satz 1 HGB eine Bewertungsanpassung zugelassen; im Konzernanhang wird eine Angabe verlangt, wenn keine Bewertungsanpassung erfolgt (§ 312 Abs. 5 Satz 2 HGB), d. h., dass assoziierte Unt auf Grundlage abweichender (eigener)...