Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1.2 Normenzusammenhang und Zweck

Rz. 4

§ 247 HGB gehört zum Bereich der Ansatzvorschriften. Die Vorschrift ergänzt das in § 246 Abs. 1 HGB enthaltene Vollständigkeitsgebot hinsichtlich des Ausweises der Aktiva und Passiva.^[1] § 248 HGB begrenzt das grundsätzliche Ansatzgebot des § 246 Abs. 1 HGB, indem für selbst geschaffene immaterielle VG des AV ein Aktivierungswahlrecht, für bestimmte selbst geschaffene immaterielle VG des AV ein Aktivierungsverbot kodifiziert wird. § 249 HGB regelt Ansatzvorschriften für Rückstellungen. Gleiches erfolgt mit § 250 HGB für die RAP. § 251 HGB ergänzt den Inhalt der Bilanz insoweit, als unter der Bilanz Haftungsverhältnisse auszuweisen sind (sog. Unterstrich-Vermerke).

Rz. 5

Die in Abs. 1 enthaltene Mindestgliederung der Bilanz wird für eine Vielzahl von Bilanzierenden durch strengere Spezialregelungen überlagert. KapG/KapCoGes haben die Gliederungsvorschrift von § 266 Abs. 2 und 3 HGB zu beachten.^[2] Gleiches gilt für nach dem PublG rechnungslegungspflichtige Unternehmen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 PublG) sowie Genossenschaften (§ 336 Abs. 2 Satz 1 HGB), die aufgrund der spezialgesetzlichen Verweise ebenfalls § 266 HGB zu beachten haben.

Für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute ist unabhängig von ihrer Rechtsform gem. § 340a Abs. 2 HGB die RechKredV zu beachten, die die Anwendung von Formblättern regelt. Gleiches gilt für Versicherungsunternehmen gem. § 341a Abs. 2 HGB, für die die Formblätter der RechVersV verbindlich sind.

Rz. 6

Die in § 247 Abs. 1 HGB enthaltene Gliederung ist bei Bedarf um für alle Kfl. anwendbare Posten zu erweitern. § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB schreibt den Ausweis eines Aktivüberhangs des Zeitwerts des Deckungsvermögens über die saldierten Verpflichtungen in einem gesonderten Posten vor (§ 246 Rz 120). Für KapG/KapCoGes hat der Gesetzgeber hierfür den Posten mit "Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" bezeichnet (§ 266 Abs. 2 Buchst. E HGB). Die für KapG/KapCoGes anzuwendende Vorschrift zur Bilanzierung von latenten Steuern (§ 274 HGB) darf auch von Nichtkapitalgesellschaften angewendet werden.^[3]

Rz. 7

§ 247 Abs. 1 HGB enthält keine allgemein verbindliche Mindestgliederung, sondern verlangt die genannten Posten "hinreichend aufzugliedern". Diese Forderung ergibt sich schon aus den GoB (§ 243 Abs. 1 HGB) und dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB); sie hat somit lediglich klarstellenden Charakter.^[4]

Rz. 8

Wie weit das hinreichende Aufgliedern zu gehen hat, definiert der Gesetzgeber nicht und hat sich somit an dem Zweck der Bilanzgliederung zu orientieren. Auch wenn Nichtkapitalgesellschaften nicht offenlegungspflichtig sind, dient die Bilanzgliederung den Informationsbedürfnissen der Adressaten. Dieser Adressatenkreis ist bei Nichtkapitalgesellschaften beschränkt. Als interne Adressaten kommen danach der Einzelunternehmer, die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft sowie andere Organe mit Kontroll- oder Aufsichtsfunktion (Aufsichtsrat, Beirat) sowie stille Gesellschafter in Betracht.^[5] Externe Adressaten können Gläubiger (in erster Linie Fremdkapitalgeber), Finanzbehörden und Arbeitnehmer sein.^[6] Bzgl. der Finanzbehörden ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der Vorschriften zur E-Bilanz (§ 5b EStG) diese eine an den Vorschriften für große KapG bzw. KapCoGes orientierte Gliederungstiefe ohnehin erhalten. Im Regelfall verfügen die internen Adressaten über umfassende Informations- und Kontrollrechte (z. B. für Kommanditisten gem. § 166 Abs. 1 HGB, stille Gesellschafter § 233 Abs. 1 HGB). Sofern jedoch einzelnen Gesellschaftern – z. B. im Fall einer Publikums-KG – nur beschränkte Informationsrechte zustehen, muss dies die Bilanzgliederung angemessen berücksichtigen. Sofern sich die Kontrollbefugnisse von Gesellschaftern auf die Vorlage des Jahresabschlusses beschränken und darüber hinaus keine Einsichtsrechte bestehen, sind an die Gliederung im Hinblick auf die Aussagekraft des Jahresabschlusses hohe Anforderungen zu stellen.^[7] Wegen der fehlenden Offenlegungsverpflichtung des Jahresabschlusses bei Nichtkapitalgesellschaften kommt dem Informationsbedürfnis der externen Adressaten keine gesetzliche Bedeutung zu. Oftmals gibt es aber vertragliche Vereinbarungen (z. B. in Kreditverträgen), die eine Mindestgliederung vorsehen.

Rz. 9

In der Praxis existieren häufig Regelungen in Gesellschaftsverträgen von Personenhandelsgesellschaften, die eine Mindestgliederung – z. B. nach den für kleine KapG geltenden Vorschriften – vorsehen. Für Personenhandelsgesellschaften wird sich die Mindestgliederung an die für KapCoGes geltenden größenabhängigen Gliederungsvorschriften des HGB anlehnen und eine Grundlage für die Bestimmung der notwendigen Gliederungstiefe sowie die Postenbezeichnungen darstellen.^[8]

Rz. 10

Die Bilanz nach § 247 HGB kann entweder in Konto- oder in Staffelform aufgestellt werden; beide Darstellungsvarianten sind zulässig. Da die Staffelform der Bilanz ohne größere praktische Bedeutung ist, wird sich im Folgenden ausschl. auf die nach der K...