Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2 Personelle, sachliche und zeitliche Zurechnung

Rz. 11

Voraussetzung für die Aufnahme von VG, Schulden, RAP sowie Aufwendungen und Erträgen in den Jahresabschluss ist, dass diese in personeller Hinsicht einem bestimmten Kfm. sowie in sachlicher Hinsicht seinem Betriebs- und nicht seinem Privatvermögen zuzurechnen sind. Die personelle Zurechnung ist in § 246 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 HGB geregelt. Gem. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB ist beim Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum das wirtschaftliche Eigentum für die Zurechnung des VG maßgebend. Bei Schulden ist die rechtliche Zurechnung maßgebend. Angesichts der großen Bedeutung der personellen Zurechnung von VG und Schulden für die Bilanzierung wird diese ausführlich erläutert (Rz 16 ff.).

Rz. 12

Die sachliche Zurechnung von VG zum Betriebsvermögen eines Ekfm. bestimmt sich primär nach ihrer tatsächlichen Verwendung. Verbindlichkeiten des Kfm. rechnen zum Betriebsvermögen, wenn sie durch den Gewerbebetrieb verursacht sind, d. h., ihre Gegenleistung für das Unt bestimmt ist. Steuerschulden des Kfm., die durch das Unt verursacht sind, dürfen in der Bilanz ausgewiesen werden. In Zweifelsfällen gelten von einem Kfm. vorgenommene Rechtsgeschäfte gem. § 344 Abs. 1 HGB als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig.

Rz. 13

VG sind einer PersG sachlich zuzurechnen, wenn sie Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) sind. Dabei wird nicht unterschieden, ob die VG betrieblich genutzt werden oder nicht. VG, die der Ges. auf der Grundlage einer gesellschaftsvertraglichen Einbringung zwar nicht zivilrechtlich, sondern zur Nutzung und dem Wert nach (quoad sortem) überlassen worden sind, gehören wirtschaftlich zum Gesellschaftsvermögen und sind zu bilanzieren.^[1] VG, die einzelnen Gesellschaftern gehören, dürfen handelsrechtlich auch dann nicht von der Ges. bilanziert werden, wenn sie ihrem Geschäftsbetrieb dienen (steuerlich sog. Sonderbetriebsvermögen). Als Schulden sind in der Bilanz einer PersG allein Gesamthandsverbindlichkeiten auszuweisen.

Rz. 14

Einer KapG sind alle eingegangenen Rechtsgeschäfte und die daraus resultierenden VG sachlich zuzurechnen. Dabei sind die allgemeinen Vertretungsvorschriften, insb. der §§ 164ff. BGB, §§ 78ff. AktG, §§ 35ff. GmbHG, maßgeblich. Auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb des Unt kommt es nicht an, da eine KapG nicht über Privatvermögen verfügt. Zudem sind der KapG sämtliche in ihrem Namen begründete Schulden unabhängig von deren Veranlassung zuzurechnen. Für diese Zurechnung sind ebenfalls die allgemeinen Vertretungsvorschriften maßgeblich. Von den Anteilseignern im eigenen Namen eingegangene Schulden können nicht bei der KapG bilanziert werden, auch wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb des Unt stehen.

Rz. 15

Der Zeitpunkt des Zu- bzw. Abgangs von VG und Schulden in der Bilanz folgt grds. der zivilrechtlichen Rechtslage (Entstehen, Erwerb, Übertragung, Erlöschen). In vielen Fällen ist die Behandlung in der Bilanz jedoch nicht an die formalrechtliche Entstehung eines Rechts oder einer Verbindlichkeit geknüpft. Stattdessen ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgebend, die z. B. bei folgenden Fallkonstellationen zu beachten ist:^[2]

• Zeitpunkt der Umsatzrealisation (Verfügungsmacht, Risikotragung),
• Abgrenzung schwebender Geschäfte,
• Aktivierung von Gewinnansprüchen,
• bedingte, befristete und gestundete Forderungen,
• Erfüllung, Aufrechnung und Erlass einer Forderung sowie
• bedingte Verbindlichkeiten.

Vgl. zur zeitlichen Erfassung bzw. Auflösung von aufschiebend bedingten bzw. auflösend bedingten Verbindlichkeiten § 247 Rz 120 und Rz 121.

[1] Vgl. IDW RS HFA 7.11 n. F.

[2] Vgl. zu Einzelheiten ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 246 HGB Rz 168 f.