Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.1.2 Entstehung von Verpflichtungen

Rz. 53

Pensionsverpflichtungen entstehen i. d. R. durch vertragliche Vereinbarungen. Diese sog. Direktzusagen können entstanden sein durch:

• Einzelzusage (Pensionszusage),
• Gesamtzusage (Pensions- oder Versorgungsordnung),
• Betriebsvereinbarung (§ 87 BetrVG),
• Tarifvertrag,
• Besoldungsordnung (unmittelbare Versorgungszusage durch den Arbeitgeber),
• Gesetz (z. B. Beamtenversorgungsgesetz, BeamtVG),
• betriebliche Übung (§ 1b Abs. 1 Satz 4 BetrAVG),
• Grundsatz der Gleichbehandlung (§ 1b Abs. 1 Satz 4 BetrAVG),
• gerichtliche Entscheidung.

Rz. 54

Mündliche Zusagen sind handelsrechtlich genauso passivierungspflichtig wie schriftliche Zusagen. Da das Steuerrecht (§ 6a EStG) das Schriftformerfordernis für die steuerrechtliche Anerkennung voraussetzt, werden in der Praxis regelmäßig schriftliche Zusagen erteilt. Ausnahmen hiervon sind bspw. möglich im Bereich von Übergangsgeldern, die allein aufgrund betrieblicher Übung an in den Ruhestand tretende Mitarbeiter gezahlt werden.^[1] Hier besteht handelsrechtlich Passivierungspflicht, wenn die Voraussetzungen des § 1b Abs. 1 Satz 4 BetrAVG erfüllt sind.

Änderungen von Pensionszusagen bedürfen im Regelfall der Zustimmung der beteiligten Vertragspartner.

Rz. 55

Mit der Abgabe der Willenserklärung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer ist grds. der Zeitpunkt der Entstehung der Pensionsverpflichtung gegeben. Bei einseitigen, begünstigenden Erklärungen des Arbeitsgebers (z. B. Einzel- oder Gesamtpensionszusage) wird die Annahme ohne Zugang einer Erklärung an den Antragenden unterstellt (§ 151 BGB).

Rz. 56

In der Pensionszusage werden regelmäßig auch Höhe und Umfang der Pensionsverpflichtung vereinbart. Zu beachten sind die Auswirkungen des BAG-Urteils^[2], mit dem das BAG eine in betrieblichen Versorgungsregelungen vor dem Rentenversicherungs-Altersgrenzenanpassungsgesetz vereinbarte Altersgrenze, die auf Vollendung des 65. Lebensjahrs abstellt, regelmäßig dahingehend auszulegen sei, "dass damit auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung nach §§ 35, 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI Bezug genommen wird." Ob dieses Urteil generell auf vor dem Rentenversicherungs-Altersgrenzenanpassungsgesetz geschlossene betriebliche Versorgungsregelungen übertragbar ist, ist im jeweiligen Einzelfall unter Hinzuziehung arbeitsrechtlicher Experten zu beurteilen. Wurde bislang bei der Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen von einem Eintritt des Versorgungsfalls mit der Vollendung des 65. Lebensjahrs ausgegangen, sind vor dem Hintergrund der angesprochenen Rechtsprechung des BAG davon abweichende Regelungen der Bewertung der Rückstellungen zugrunde zu legen und die Rückstellung entsprechend ergebniswirksam anzupassen.^[3]

Sog. Blankettzusagen, bei denen der Arbeitgeber die Einzelheiten über Höhe und Umfang einseitig bestimmen kann, sind die Ausnahme, zumal der Arbeitgeber gem. § 315 BGB einer gerichtlichen Billigkeitskontrolle unterworfen ist. Bleibt der Arbeitgeber in solchen Fällen untätig, wird die Blankettzusage durch Gerichtsurteil ausgefüllt.^[4]

Rz. 57

In Fällen eines Betriebsübergangs können entweder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (umwandlungsrechtliche Gestaltungen) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge nach § 613a BGB (z. B. Betriebsveräußerung, Betriebsverpachtung, Einbringung, Realteilung) Pensionsverpflichtungen auf einen anderen Bilanzierenden übergehen. Während bei einer Gesamtrechtsnachfolge sämtliche Pensionsverpflichtungen übergehen, erfolgt dies bei der Einzelrechtsnachfolge ausschl. für tätige Arbeitnehmer, nicht für die laufenden Pensionen von Betriebsrentnern sowie unverfallbare Anwartschaften ausgeschiedener Mitarbeiter.^[5] Bei Letzteren ist ein (wirtschaftlicher) Übergang nur durch Schuldbeitritt durch den Erwerber möglich.

Rz. 58

Werden Pensionsverpflichtungen durch Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme, d. h. ohne schuldbefreiende Wirkung, wirtschaftlich auf ein anderes Unt übertragen, wird das übertragende Unt von seiner Pensionsverpflichtung befreit. Da derartige Übertragungen i. d. R. entgeltlich erfolgen (gegen Kaufpreis oder Gewährung von Anteilen) ist die Pensionsverpflichtung beim übertragenden Unt dementsprechend gegen die Kaufpreisverbindlichkeit zu verbrauchen^[6] (zur Angabe eines Haftungsverhältnisses aus Gewährleistungsverpflichtung vgl. § 251 Rz 28). Soweit eine Inanspruchnahme aus der gesamtschuldnerischen Haftung droht, ist in entsprechender Höhe eine Rückstellung zu bilden.^[7]

Erfolgt die Erfüllungsübernahme lediglich im Innenverhältnis, d. h. ohne Schuldbeitritt, hat das übertragende Unt unverändert die Pensionsverpflichtungen auszuweisen. I. H. d. Freistellungsanspruchs durch das übernehmende Unt ist eine Forderung zu aktivieren. Die vom übernehmenden Unt eingegangene Freistellungsverpflichtung ist als Verbindlichkeitsrückstellung gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu passivieren; es handelt sich nicht um eine Altersversorgungsverpflichtung.^[8] Zur Bewertungsproblematik bei derartigen angeschafften Rückstellungen vgl. § 253 Rz 62.

Rz. 59

Auch für Pensio...