Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.3 Fortführung der Regelungen des § 312 HGB a. F. für Erwerbe von assoziierten Unternehmen vor Anwendung des BilMoG

Rz. 23

Ebenso wie für die KapKons sieht der Gesetzgeber eine ggf. parallele Behandlung der Kapitalanteilsmethode nach § 312 Abs. 1 Nr. 2 HGB a. F. sowie der aktuell nur noch gültigen Buchwertmethode (§ 312 Rz 24) vor, soweit für Altfälle vor Anwendung des BilMoG Erwerbe von assoziierten Unt stattfanden, die nach der Kapitalanteilsmethode dargestellt wurden und seit dem Gj 2010 neue assoziierten Unt hinzuerworben wurden. Das anteilige EK war bei der Kapitalanteilsmethode nicht auf der Grundlage von Buchwerten, sondern von Zeitwerten zu ermitteln. Daher war zunächst in einer Nebenrechnung eine Neubewertung des EK des assoziierten Unt vorzunehmen. Die VG, Schulden, RAP, Bilanzierungshilfen und Sonderposten des assoziierten Unt wurden mit dem Zeitwert am Stichtag der Kapitalaufrechnung angesetzt. Die Obergrenze für die Neubewertung des anteiligen EK bildeten die AK der Beteiligung. Mit dieser Begrenzung sollte die Einhaltung des AK-Prinzips bei erstmaliger Anwendung gewährleistet werden. Dies schloss nicht aus, dass die Berücksichtigung anteiliger Jahresüberschüsse des assoziierten Unt in Folgejahren zu einer Überschreitung der AK führte.

Rz. 24

Überstiegen die AK der Beteiligung den sich nach der Neubewertung ergebenden Betrag des anteiligen EK, hatte ein entstehender aktiver Unterschiedsbetrag den Charakter eines (anteiligen) GoF. Für den GoF bestand bei erstmaliger Anwendung nach § 312 Abs. 1 Satz 3 2. Hs. HGB a. F. ein Wahlrecht, ihn entweder in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen oder im Konzernanhang anzugeben. Wurde er in der Konzernbilanz gesondert ausgewiesen, sollte er – seinem Charakter entsprechend – unter dem Posten "GoF" (§ 266 Abs. 2 A. I. 2. HGB a. F.) gesondert ausgewiesen werden.^[1] Statt eines Sonderausweises war es auch zulässig, den entstehenden Unterschiedsbetrag in den Posten A. I. 2. (HGB a. F.) "GoF" einzubeziehen und bei erstmaliger Anwendung im Konzernanhang anzugeben. Außerdem wurde auch bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode der Ausweis des gesamten Buchwerts der Beteiligung im Posten "Beteiligungen an assoziierten Unternehmen" für zulässig gehalten, wenn der darin enthaltene GoF z. B. durch einen "davon"-Vermerk gesondert ausgewiesen wurde.^[2]

Rz. 25

Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der Buchwert (die AK) einer Beteiligung niedriger als das anteilige EK des assoziierten Unt ist. Die Neubewertung des anteiligen EK des assoziierten Unt war aber auf die Höhe der AK der Beteiligung beschränkt. Aus diesem Grund konnte ein passiver Unterschiedsbetrag nur unter der Voraussetzung entstehen, dass entweder vor der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode eine außerplanmäßige Abschreibung auf die Beteiligung vorgenommen wurde oder beim assoziierten Unt Gewinne nach dem Erwerb der Anteile, jedoch vor dem Stichtag der Kapitalaufrechnung thesauriert wurden. Der passive Unterschiedsbetrag aus der Kapitalaufrechnung nach der Kapitalanteilsmethode war wie bei der Buchwertmethode nur im Konzernanhang anzugeben.

Rz. 26

Bezüglich der Fortwirkung der Methode in Konzernabschlüssen nach BilMoG ist zu beachten, dass der aktive Unterschiedsbetrag aus der Kapitalaufrechnung, der den Charakter eines (anteiligen) GoF besaß, unabhängig von seinem Ausweis nach den Regeln des § 309 Abs. 1 HGB a. F. abzuschreiben war, soweit er nicht mit den Rücklagen verrechnet wurde. Analog der Regelung zur Behandlung des GoF aus Altfällen bei der KapKons, kann die damals gewählte Behandlung fortgeführt werden oder es ist der noch in der Konzernbilanz verbliebene Anteil über die voraussichtliche Restnutzungsdauer planmäßig abzuschreiben. Im Übrigen sind die gedanklich aufgelösten stillen Reserven und Lasten fortzuschreiben, sodass das anteilige JE unter Berücksichtigung der ggf. noch nötigen Abschreibungen auf den GoF und aus stillen Reserven zu vermindern bzw. durch ggf. aufgelöste stille Lasten erhöht wird. Im Ergebnis ist die Auswirkung auf das Konzernergebnis mit der Darstellung assoziierter Unt nach der Buchwertmethode identisch.^[3] Unterschiedlich ist lediglich der Ausweis.

Praxis-Beispiel

Ein MU hat die assoziierten Unt aU1-GmbH und aU2-GmbH im Jahr 2008 und 2011 erworben. Die aU1-GmbH wurde nach der Kapitalanteilsmethode abgebildet, die aU2-GmbH nach der Neubewertungsmethode. Da die bezahlten Erwerbspreise für die Anteile jeweils die zustehenden ausgewiesenen bzw. neubewerteten EK-Anteile überschritten, entstanden jeweils aktive Unterschiedsbeträge. Der Ausweis kann Aufgrund der Fortdauer der Wirkung der Kapitalanteilsmethode und der zwingenden Anwendung der Buchwertmethode daher in folgenden Positionen in der Konzernbilanz des Gj 2011 enthalten sein:

Aktiva	Bilanz zum 31.12.2011		Passiva
A. Anlagevermögen		A. Eigenkapital
I. Immaterielle VG 3 GoF	× (aus aU1)	III. Gewinnrücklagen	…
		V. Jahresüberschuss	…
III Finanzanlagen 5. Beteiligung an ­assoziierten Unt
	× (Buchwert inkl. GoF aU2)
	× (Kapitalanteil aU1)

Alternativ war auch ein Ausweis des GoF der aU1-GmbH in der Position Beteili...