Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4.2 Downstream- und Upstream-Zwischenergebniseliminierung

Rz. 88

Nach § 304 Abs. 1 HGB unterliegen der Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung die VG, die in die Konzernbilanz zu übernehmen sind und die ganz oder tw. auf Lieferungen und Leistungen von in den Konzernabschluss einbezogenen Unt beruhen.^[1] Die entsprechende Anwendung des § 304 HGB setzt nach tw. vertretener Meinung voraus, dass die VG, die auf Lieferungen und Leistungen von assoziierten Unt beruhen, in der Konzernbilanz angesetzt sind. Damit werden solche Lieferungen und Leistungen aus der Zwischenergebniseliminierung herausgenommen, die von dem MU oder einem TU an ein assoziiertes Unt erbracht werden und sich dort am Stichtag noch im Bestand befinden (sog. Downstream-Geschäfte). Entsprechend kann i. R. d. Equity-Methode nur die Eliminierung von Zwischenergebnissen aus sog. Upstream-Geschäften verlangt werden.^[2] Im Schrifttum aber wird richtigerweise die Auffassung vertreten, dass die Zwischenergebniseliminierung nach § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB bei Up- und Downstream-Geschäften vorzunehmen ist.^[3] Diese Auffassung hat der DSR auch in DRS 26.70 übernommen, der eine Zwischenergebniseliminierungspflicht auch für Downstream-Geschäfte vorsieht.

Rz. 89

Grds. müssen Zwischenergebnisse aus Lieferungen und Leistungen eliminiert werden, die von assoziierten Unt erbracht werden. Um diesen Erfolgsbeitrag quantifizieren zu können, werden die AK oder HK des assoziierten Unt nach den konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden ermittelt und aktivierungspflichtige Nebenkosten (z. B. Transportkosten) hinzugerechnet. Die so ermittelten Konzern-AK bzw. -HK stellen den Wert dar, zu dem die VG, vorbehaltlich der beteiligungsproportionalen Eliminierung, in der Konzernbilanz höchstens angesetzt werden dürfen bzw. mind. angesetzt werden müssen.^[4]

Rz. 90

Bedingt durch die Besonderheiten des Beteiligungsverhältnisses bei assoziierten Unt treten in der praktischen Anwendung der Equity-Methode regelmäßig Probleme auf, weil notwendige Informationen nicht bekannt oder zugänglich sind. Aus diesem Grund ist die Verpflichtung zur Zwischenergebniseliminierung nach § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB auf die Fälle beschränkt, in denen solche Informationen bekannt oder zugänglich sind. Das Gleiche gilt, wenn der zu eliminierende Betrag für die Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist (DRS 26.71 unter Verweis auf § 304 Abs. 2 HGB; Rz 94).^[5] Soweit exakte Einzelrechnungen nicht möglich oder zumutbar sind, kann die Eliminierung auch unter Verwendung vereinfachender Pauschsätze (z. B. pauschale Zwischenergebnissätze, kalkulatorische Zuschlagssätze) – ähnlich auch DRS 26.71 – vorgenommen werden.

[1] I. R. d. Equity-Methode werden die einzelnen VG und Schulden des assoziierten Unt nicht unmittelbar in den Konzernabschluss übernommen, sondern sind Bestandteil des in der Konzernbilanz ausgewiesenen Beteiligungsbuchwerts.

[2] Vgl. Havermann, WPg 1987, S. 319; Busse von Colbe, ZfbF 1976, S. 675; Sahner/Häger, BB 1988, S. 1783; ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 159.

[3] Vgl. Groß/Schruff/von Wysocki, Der Konzernabschluss nach neuem Recht, 2. Aufl. 1987, S. 260; Schmalenbach-Gesellschaft, Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF, Sonderheft 21/1987, S. 138, die darauf hinweisen, dass in der Konzernbilanz-RL keine ausdrücklichen Hinweise dafür zu finden sind, dass § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB nur auf Upstream-Geschäfte zu beziehen ist. Zur Diskussion vgl. auch Schmidbauer, DStR 2001, S. 1534.

[4] Vgl. auch ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 162.

[5] Für die Zwischenergebniseliminierung bei Upstream-Geschäften müssen bspw. Informationen über die AK bzw. HK des assoziierten Unt zugänglich sowie Angaben über am Stichtag aktivierte Bestände der in den Konzernabschluss einbezogenen Unt erhältlich sein.