Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4.4 Sonderabschreibungen gem. § 279 Abs. 2 HGB i. d. F. vor BilMoG

Rz. 113

Inhaltlich wurde mit § 279 HGB i. d. F. vor BilMoG die Anwendung bestimmter Abschreibungswahlrechte für KapG und KapCoGes ausgeschlossen, die nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 252–256 HGB i. d. F. vor BilMoG grundsätzlich zulässig waren. Die Einschränkung der Wahlrechte trug den strengeren Bewertungsregeln des § 264 Abs. 2 HGB für KapG Rechnung, die die Darstellung des dem tatsächlichen Verhältnis entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss verlangt. § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB i. d. F. vor BilMoG untersagte KapG Abschreibungen "im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" vorzunehmen, die gem. § 253 Abs. 4 HGB i. d. F. vor BilMoG gebildet werden durften.

Dies stellte jedoch kein allgemeines Verbot stiller Reserven dar. Entgegen der Gültigkeit von § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB i. d. F. vor BilMoG für Versicherungsunternehmen (§ 341b–341d HGB i. d. F. vor BilMoG) galt für Kreditinstitute dahingehend eine Ausnahme, dass sie im Rahmen des § 340f Abs. 1 HGB i. d. F. vor BilMoG Vorsorgen für allgemeine Bankrisiken bilden durften. Da § 253 Abs. 4 HGB i. d. F. vor BilMoG nicht auf KapG und gleichgestellte PersG anwendbar war – und diesen Ges. so die Möglichkeit zur Vorsorge vor allgemeinen Unt-Risiken verwehrt wurde –, bestimmte § 253 Abs. 1 HGB die Wertuntergrenzen für KapG und gleichgestellte PersG. Die Berücksichtigung nur vorübergehender Wertminderungen durch Abschreibungen war für KapG und gleichgestellte PersG gem. § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB i. d. F. vor BilMoG grundsätzlich unzulässig, sofern es sich nicht um Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen handelte (zu abweichenden Einzelvorschriften s. die §§ 340e-340g sowie 341b-341g HGB i. d. F. vor BilMoG). Lediglich für Finanzanlagen durften auch KapG und gleichgestellte PersG vorübergehende Wertminderungen berücksichtigen.

§ 279 Abs. 2 HGB i. d. F. vor BilMoG schränkte das Wahlrecht zum Ansatz von Abschreibungen nach Steuerrecht gem. § 254 HGB i. d. F. vor BilMoG ein. Entsprechende Abschreibungen durften nur vorgenommen werden, sofern deren Ansatz in der Bilanz maßgeblich für die Anerkennung bei der steuerlichen Gewinnermittlung war.^[1] Entgegen den Einschränkungen des § 279 Abs. 1 HGB i. d. F. vor BilMoG galt die des § 279 Abs. 2 HGB i. d. F. vor BilMoG uneingeschränkt auch für Kreditinstitute (§ 340a Abs. 2 Satz 1 HGB i. d. F. vor BilMoG) und Versicherungsunternehmen (341a Abs. 2 Satz 1 HGB i. d. F. vor BilMoG). Praktische Bedeutung besaß die Einschränkung des § 279 Abs. 2 HGB i. d. F. vor BilMoG jedoch nicht. Sie lief ins Leere, da § 5 EStG die umgekehrte Maßgeblichkeit forderte.^[2] Die Vorschriften des § 279 HGB i. d. F. vor BilMoG waren eng mit der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit verknüpft, woraus sich ergab, dass § 279 HGB i. d. F. vor BilMoG mit dem BilMoG gestrichen wurde. Gleichwohl gilt die Vorschrift weiter, wobei die Verhinderung von anderen, als den über die umgekehrte Maßgeblichkeit geforderten, Maßnahmen bereits in den Jahresabschlüssen früherer Gj zu beachten war.

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Relevant war die Regelung des § 279 HGB i. d. F. vor BilMoG nur für KapG und KapCoGes. Gem. § 298 Abs. 1 HGB i. d. F. vor BilMoG galt sie jedoch auch für Konzernabschlüsse sinngemäß. Unt, die gem. PublG einen Jahresabschluss zu erstellen hatten, fielen nicht unter den Anwendungsbereich des § 279 HGB i. d. F. vor BilMoG, da dieser in § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG nicht aufgeführt war.

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Wurde das Wahlrecht zur Abschreibung kurzfristiger Wertminderungen von Finanzanlagen genutzt, hatte der gesonderte Ausweis der außerplanmäßigen Abschreibungen in der GuV oder im Anhang zu erfolgen (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB i. d. F. vor BilMoG). Griff die Einschränkung des § 279 Abs. 2 HGB i. d. F. vor BilMoG nicht und wurden steuerliche Abschreibungen vorgenommen, wurden die Vorschriften des § 279 HGB i. d. F. vor BilMoG von den §§ 281 Abs. 2 und 285 Nr. 5 HGB i. d. F. vor BilMoG tangiert.

Rz. 116

Eine Missachtung konnte lediglich als Ordnungswidrigkeit ausgelegt und entsprechend § 334 Abs. 1 Nr. 1b HGB i. d. F. vor BilMoG mit einer Geldbuße^[3] bedacht werden.^[4]

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§ 279 HGB i. d. F. vor BilMoG war gem. Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Gj anzuwenden. Sonderabschreibungen, die in Gj vorgenommen wurden, die vor dem 1.1.2010 begonnen haben, konnten allerdings nach Art. 67 Abs. 4 Satz 1 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Altvorschriften beibehalten und somit die stillen Reserven sukzessive abgebaut werden. Sonst waren die Zuschreibungen im Übergangszeitpunkt gem. Art. 67 Abs. 4 Satz 2 Hs. 1 EGHGB erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen.

Die Möglichkeit zur Einstellung in die Gewinnrücklagen galt nach Art. 67 Abs. 4 Satz 2 Hs. 2 EGHGB allerdings nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenden Gj vorgenommen wurden. Die Erträge aus der Wertanpassung der im Gj 2009 gebildeten steuerlich motivierten Differenzen waren gem. Art. 67...