Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 264 Pflicht zur Aufstellung; Befreiung

1 Überblick

1.1 Inhalt und Regelungszweck

Rz. 1

§ 264 HGB verpflichtet die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften, ggf. mit Ausnahme von Kleinstkapitalgesellschaften, zur Erweiterung des JA um einen Anhang sowie – mit Ausnahme von kleinen KapG (§ 267 Rz 10 ff.) – zur Erstellung eines Lageberichts. Sollte eine kapitalmarktorientierte KapG zulässigerweise keinen Konzernabschluss erstellen, so haben deren gesetzliche Vertreter den Jahresabschluss zusätzlich um eine Kapitalflussrechnung (KFR) und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern. Der Jahresabschluss darf um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. Die Teile des Jahresabschlusses bilden eine Einheit, d. h. für die Erfüllung der Aufstellungspflicht müssen alle jeweils geforderten Teile vorliegen, sie sind bei bestehender Prüfungspflicht gemeinsames Prüfungsobjekt und sie sind gemeinsam nach § 325 HGB offenzulegen durch die Übermittlung an die das Unternehmensregister führende Stelle. Zudem wird die Aufstellungsfrist grds. auf drei Monate festgelegt. Für kleine KapG wird sie auf sechs Monate verlängert. Zusätzlich bedarf es gem. § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB für KapG, die als Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 14 WpHG) Wertpapiere nach § 2 Abs. 1 WpHG ausgeben und nicht nach § 327a HGB befreit sind, der Abgabe einer Versicherung über die Ordnungsmäßigkeit der Berichterstattung ("Bilanzeid"), die aber nicht Teil des Jahresabschlusses ist. Letzteres wird mit grds. identischem Inhalt künftig verschoben in § 289h HGB-E (Rz 158).

Rz. 2

In § 264 Abs. 2 HGB hat der Gesetzgeber eine Generalnorm expliziert, die für die Jahresabschlüsse von KapG die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Beachtung der GoB verlangt. Diese Norm ist jedoch, wie auch aus der Überschrift des zweiten Abschnitts deutlich wird, bislang lediglich ergänzend zu verstehen, sodass sie nicht – wie aus Art. 2 Abs. 5 der 4. EU-RL eigentlich klar zu verstehen – als overriding principle zu betrachten ist.^[1] Sie unterstreicht zwar die Informations- und Rechenschaftsfunktion des Jahresabschlusses,^[2] doch haben die Einzelregelungen, die sich aus den übrigen handels-, aktien- oder GmbH-rechtlichen Vorschriften ergeben, sowie explizit die der GoB Vorrang (lex specialis geht vor lex generalis). Auch mit der Umsetzung der EU-Richtlinie 2013/34/EU über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen^[3] hat der Gesetzgeber diese klare Positionierung der Generalnorm als Overriding Principle^[4] weiterhin nicht in das HGB übernommen.

[1] Vgl. Lachnit, WPg 1993, S. 193 ff.

[2] Vgl. Ballwieser, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264 HGB Rz 2, Stand: 5/2019.

[3] Bilanz-Richtlinie RL 2013/34/EU, ABl. EU L 182/19–76 v. 29.6.2013.

[4] Vgl. Kreipl/Müller, in Seicht/Janschek, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen 2014, S. 280 f.; Mühlbauer/Müller, DB 2018, S. 1482–1487 sowie die Diskussion darüber bei Haaker, DB 2019, S. 383 f. und Mühlbauer/Müller, DB 2019, S. 385 f.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 3

Relevant ist die Regelung zunächst nur für KapG und KapCoGes. Darüber hinaus gilt die Vorschrift durch gesetzliche Verweisung für Genossenschaften (§ 336 Abs. 2 HGB), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340a Abs. 1 HGB), VersicherungsUnt (§ 341a HGB) sowie für publizitätspflichtige Institutionen (§§ 1, 5 PublG). Zudem verweist § 87 Abs. 1 Satz 1 BHO für Bundesbetriebe, die nach den Regeln der kaufmännischen doppelten Buchführung buchen, auf die Anwendung von § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB. Ferner kann von einer großen Ausstrahlungswirkung der Inhalte insb. von § 264 Abs. 2 HGB auch auf EKfl. und andere als in § 264a HGB erfasste PersG ausgegangen werden, ohne dass es zu einer expliziten gesetzlichen Verpflichtung zur Beachtung kommt.

Rz. 4

Zeitlich geht die Vorschrift auf das BiRiLiG zurück, mit welchem das deutsche Handelsrecht an die Vorgaben der 4. Gesellschaftsrechtlichen EG-RL über die Rechnungslegung, Publizität und Prüfung von KapG angepasst wurde. Mit dem D-Markbilanzgesetz wurde 1994 die Befreiung von der Pflicht zur Erstellung des Lageberichts für kleine KapG und mit dem KapAEG 1998 die Befreiung für Tochter-KapG eingeführt. Der Bilanzeid, den gesetzliche Vertreter einer KapG bzw. eines MU, das Inlandsemittent gem. § 2 Abs. 14 WpHG und keine KapG i. S. d. § 327a HGB ist, abgeben müssen, wird mit dem TUG seit Gj, die nach dem 31.12.2006 beginnen, verlangt. Die Erweiterung des Umfangs des Jahresabschlusses von kapitalmarktorientierten Unt, die nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind, ist mit dem BilMoG eingeführt worden und erstmals für Gj, die nach dem 31.12.2009 beginnen, anzuwenden.

Rz. 5

Mit dem MicroBilG wurde für Gj, die nach dem 30.12.2012 enden, der Umfang des Jahresabschlusses von KleinstKap auf Bilanz und GuV verringert, soweit unter der Bilanz einige Angaben erfolgen. Zudem wird für diesen verkürzten Jahresabschluss die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-,...