Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 309 Behandlung des Unterschiedsbetrags

1 Überblick

1.1 Bedeutung und Inhalt

Rz. 1

§ 309 HGB regelt die Behandlung eines aus der erstmaligen Kapitalkonsolidierung entstandenen Unterschiedsbetrags in den Folgeperioden. Dabei gehört insb. die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu den seit Langem im Schrifttum diskutierten Bilanzierungsproblemen, insb. die Frage nach seinem bilanziellen Charakter (Rz 12 f.) sowie seiner Erst- und Folgebewertung.^[1] Der Gesetzgeber hat sich dafür entschieden, einen gem. § 301 HGB nach der Aufrechnung des neu bewerteten, anteiligen Nettovermögens des TU mit dem Buchwert (Kaufpreis) der Beteiligung verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrag als GoF oder einen verbleibenden passiven Unterschiedsbetrag (negativer Firmenwert bzw. Badwill) als "Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung" nach dem Eigenkapital auszuweisen und gem. § 309 HGB einer eigenen Folgebewertung zugänglich zu machen, welche das Konzernergebnis i. d. R. unmittelbar beeinflusst.^[2]

Durch die planmäßige Verteilung eines aktiven bzw. passiven Unterschiedsbetrags soll die Information der Abschlussadressaten verbessert werden.^[3]

Technisch wird durch § 309 HGB das Vorgehen der FolgeKons i. R. d. KapKons normiert. Im Gegensatz dazu regelt § 301 HGB, ob und in welchem Umfang solche zu bewertenden Unterschiedsbeträge aus der KapKons entstehen (Ansatz und Zugangsbewertung; zu Methode, Zeitpunkt und Umfang der ErstKons vgl. § 301 Rz 23 ff.).

Rz. 2

Inhaltlich regelt § 309 HGB in Abs. 1 die Folgebewertung eines nach § 301 Abs. 3 HGB auszuweisenden GoF (aktiver Unterschiedsbetrag) durch einen Verweis auf die Vorschriften des Ersten Abschnitts sowie in Abs. 2 die Voraussetzungen für eine ergebniswirksame Auflösung eines gem. § 301 Abs. 3 HGB auszuweisenden passiven Unterschiedsbetrags (zur Interpretation eines aktiven und passiven Unterschiedsbetrags vgl. Rz 11–Rz 23 und Rz 24–Rz 34).

Den Ausweis eines (aktiven oder passiven) Unterschiedsbetrags hingegen regelt die jeweilige KapKons-Methode selbst. Insoweit gilt § 301 Abs. 3 HGB unmittelbar für die VollKons und i. V. m. § 310 Abs. 2 HGB für die QuotenKons. Für die Equity-Methode gilt § 312 Abs. 1 HGB.

Rz. 3

Der Anwendungsbereich des § 309 HGB umfasst nicht nur die typischen Anwendungsfälle der VollKons von TU, sondern gilt auch für die Kons. von GemeinschaftsUnt (§ 310 Abs. 2 HGB) und für Kapitalaufrechnungen i. R. d. Equity-Methode (§ 312 Abs. 2 HGB). § 309 HGB ist von allen Unt anzuwenden, welche nach § 290 HGB oder § 11 PublG einen Konzernabschluss aufstellen müssen.^[4]

Rz. 4

DRS 23 "Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)" konkretisiert u. a. auch die Behandlung eines Unterschiedsbetrags gem. § 309 HGB. Bei DRS 23 handelt es sich um eine für die Praxis hilfreiche Konkretisierung der eher prinzipienbasierten gesetzlichen Regelungen des § 309 HGB.

[1] Vgl. auch Moser/Hüttche, FB 2009, S. 394 mwN.

[2] Vgl. § 301 Abs. 3 HGB. Zur Bedeutung des GoF für die Beurteilung der Konzernlage vgl. Küting, DB 2005, S. 2757.

[3] Vgl. Störk/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 309 HGB Rz 2 und Beyer, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 2. Aufl. 2020, § 309 HGB Rz 2.

[4] Vgl. Beyer, in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 2. Aufl. 2020, § 309 HGB Rz 3.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 5

Eine Regelung für die Behandlung von Unterschiedsbeträgen als GoF oder als passiver Unterschiedsbetrag aus der KapKons wurde erstmalig mit dem BiRiLiG 1985 in das HGB eingefügt.^[1] Diese Regelung wurde weitgehend in Übereinstimmung mit der 7. EG-RL (Konzernbilanz-RL 83/349/EWG) in nationales Recht umgesetzt. Die Regelung des § 309 HGB entspricht insoweit inhaltlich Art. 30 und 31 der Konzernbilanz-RL.^[2]

Rz. 6

Die Regelung des § 309 HGB sah vor BilMoG Wahlrechte vor, die es ermöglichten, einen sich aus der KapKons ergebenden GoF (aktiver Unterschiedsbetrag) über vier Jahre oder planmäßig über eine voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben oder auch sofort mit den Rücklagen zu verrechnen.

Rz. 7

Mit der Neufassung des § 309 HGB durch das BilMoG^[3] entfallen diese Wahlrechte zur Behandlung des GoF. Nach der Neuregelung ist nur noch eine Abschreibung nach Maßgabe des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB zulässig, d. h. eine Abschreibung des GoF über die planmäßige Nutzungsdauer (§§ 246 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. 253 Abs. 3 HGB).

Rz. 8

Die Umsetzung der Neufassung des HGB durch das BilMoG führt hinsichtlich der Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der KapKons zu keiner Anpassung an die Bestimmungen der IFRS. Im Unterschied zum HGB gilt der GoF gem. IFRS als ein immaterieller Vermögenswert mit unbestimmter Nutzungsdauer, welcher nicht planmäßig abzuschreiben, sondern ausschl. einem jährlichen Impairment-Only-Approach zu unterwerfen ist.^[4]

Anders als nach den full IFRS ist der GoF gem. den IFRS for SMEs – analog zu § 309 HGB – planmäßig über seine wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben.^[5]

Diese Abweichung von den full IFRS begründete das IASB mit Kosten-Nutzen-Überlegungen.^[6]

Eine Rückkehr zur planmäßigen Abschreibung des GoF wird in...