Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2.2.2.2 Wesentliche Verbesserungen

Rz. 91

Analog zu Erweiterungen müssen sich wesentliche Verbesserungen eines VG über seinen ursprünglichen Zustand hinaus auf den VG als Ganzes beziehen. Eine lediglich teilweise Verbesserung führt zu regelmäßigem Erhaltungsaufwand.^[1]

Rz. 92

Mangels eindeutiger Formulierung respektive Definition der Merkmale "wesentlich" und "ursprünglicher Zustand" bedingt die Festlegung weiterer Tatbestandsmerkmale den Rückgriff auf Auslegungen der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften durch den BFH, der auch ohne umgekehrte Maßgeblichkeit hier als GoB-setzend anzusehen ist.

Rz. 93

Entsprechend ist eine Verbesserung als wesentlich einzustufen, wenn sie den Gebrauchswert des VG im Ganzen über die zeitgemäße Erneuerung hinaus deutlich erhöht. Der BFH verlangt eine damit einhergehende maßgeblich höherwertige Nutzungsmöglichkeit.^[2]

Praxis-Beispiel

Bei Wohngebäuden etwa ist bei einer Anhebung von einer Qualitätsstufe auf die nächste (einfach auf mittel und mittel auf sehr anspruchsvoll) von einer höherwertigen Nutzungsmöglichkeit i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auszugehen.^[3] Zu den maßgeblich gebrauchswertbestimmenden Einrichtungen bei Wohngebäuden zählen dabei insb. die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster.^[4] Qualitative Verbesserungen kommen regelmäßig durch einen wesentlichen Anstieg der erzielbaren Miete zum Ausdruck.^[5]

Von einer Steigerung der Gebrauchs- bzw. Nutzungsmöglichkeit kann auch bei einer wesentlichen Verlängerung der (technischen und wirtschaftlichen) Nutzungsdauer des Gebäudes ausgegangen werden.^[6]

Rz. 94

Instandhaltungsmaßnahmen bzw. Modernisierungshandlungen in nicht maßgeblichem Umfang, die für sich allein genommen Erhaltungsmaßnahmen darstellen, können als Einheit betrachtet zu einer wesentlichen Verbesserung führen und entsprechend als HK angesetzt werden. Voraussetzung ist, dass insgesamt mind. drei der vier wesentlichen Einrichtungen (Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie Fenster)^[7] betroffen sind und die Maßnahmen i. R. e. gebündelten Baumaßnahme erfolgen.^[8] Von einer gebündelten Baumaßnahme (bautechnisches Ineinandergreifen) kann ausgegangen werden, wenn die Schaffung des betriebsbereiten Zustands oder etwaige Herstellungsarbeiten das Bündel der Erhaltungsarbeiten bedingen.^[9] Das IDW spricht von einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen den einzelnen Baumaßnahmen, die dergestalt ineinandergreifen, dass sie sich bautechnisch bedingen.^[10] Von einem engen zeitlichen Zusammenhang kann dabei auch gesprochen werden, wenn sich die Baumaßnahmen planmäßig über mehrere Gj erstrecken.^[11]

Die Beurteilung der sog. anschaffungsnahen Aufwendungen ist entgegen früherer Rechtsprechung so nicht mehr allein unter Rückgriff auf deren Höhe und zeitliche Nähe zur Anschaffung vorzunehmen. Im Grundsatz zählen zu den anschaffungsnahen Kosten sämtliche Aufwendungen für Baumaßnahmen, die i. R. e. im Zusammenhang mit der Anschaffung vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung – einschl. der Schönheitsreparaturen – anfallen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören dazu auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen (ohne USt) 15 % der AK des Gebäudes übersteigen. Unter Instandsetzungs-/Modernisierungsmaßnahmen sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder durch die das Gebäude mittels Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Damit sind auch Aufwendungen für Schönheitsreparaturen nicht vom Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 EStG ausgenommen, somit sind grds. sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die i. R. e. im Zusammenhang mit der Anschaffung vorgenommenen Sanierung anfallen, zusammenzurechnen. Eine Segmentierung der Gesamtkosten ist steuerlich nicht zulässig. Nur Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, gehören nicht zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4a Satz 2 EStG). Dazu zählen übliche Schönheitsreparaturen, da sie im Regelfall nicht jährlich vorgenommen werden, nicht.^[12]

Wenngleich in der Literatur umstritten, erfüllt eine erhebliche Verlängerung der Nutzungsdauer regelmäßig das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Verbesserung.^[13] Auch eine Rückbaumaßnahme kann als wesentliche Verbesserung angesehen werden, z. B. beim Teilabriss durch Entfernung von (Zwischen-)Geschossen.^[14]

Rz. 95

Als "ursprünglicher Zustand" ist nach GoB-setzender Rechtsprechung des BFH der Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs durch den Steuerpflichtigen zu verstehen,^[15] sofern die erstmalige Bilanzierung im Unt zu Verkehrswerten erfolgt. Das IDW spricht bei Gebäuden vom Zustand zum Zeitpunkt der Aufnahme in das Vermögen des Eigentümers.^[16] Eine Veränderung dieses Zugangswerts mittels nachträglicher AHK bzw. außerplanmäßiger Abschreibungen inf...