Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5.3 Erwerb weiterer Anteile

Rz. 114

Denkbar ist, dass eine bisher zu AK bilanzierte Beteiligung durch Erhöhung der Beteiligungsquote nach Maßgabe der §§ 311f. HGB im Konzernabschluss zu zeigen ist. Nach Maßgabe des § 312 Abs. 3 Satz 1 HGB ist in diesem Fall für die erstmals vorzunehmende Kaufpreisallokation auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist. Eine sukzessive oder tranchenweise Ermittlung der Unterschiedsbeträge kommt nicht in Betracht. Die Erstkonsolidierung (ErstKons) hat – auch bei sukzessivem Erwerb – erfolgsneutral zu erfolgen. Die fortgeführten AK der bereits erworbenen und zu AK bilanzierten Tranchen werden bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode wie zusätzliche AK behandelt.

Rz. 115

Problematisch ist in diesem Zusammenhang, dass seit dem Erwerb der bisher zu AK bilanzierten Beteiligung – der ersten Tranche – Gewinne thesauriert und stille Reserven gebildet oder Lasten entwickelt worden sein können, die mit den fortgeführten AK nicht abgegolten wurden und daher zu einer erheblichen Verzerrung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen können.^[1] Schlägt ein aktiver Unterschiedsbetrag aufgrund thesaurierter Gewinne oder gebildeter stiller Reserven in einen sog. technischen passiven Unterschiedsbetrag um, soll nach in der Literatur vertretener Auffassung die AK-Restriktion nicht durchgreifen, sondern der passive Unterschiedsbetrag sofort nach §§ 312 Abs. 2 Satz 3, 309 Abs. 2 Nr. 2 HGB erfolgswirksam aufgelöst werden.^[2] Nach anderer Auffassung ist der passive Unterschiedsbetrag in diesen Fällen erfolgsneutral in die Konzerngewinnrücklagen umzugliedern.^[3]

Rz. 116

Werden weitere Anteile an einem assoziierten Unt, das bereits nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogen wurde, hinzuerworben – wird also lediglich die Beteiligungsquote erhöht –, so ist für diese neuen Anteile eine Kapitalaufrechnung nach § 312 Abs. 1 HGB vorzunehmen (DRS 26.63).^[4] Die dabei entstehenden Unterschiedsbeträge sind gesondert fortzuschreiben und im Konzernanhang anzugeben.

Rz. 117

Sind die Auswirkungen einer Zuordnung für die Fortschreibung in den Folgejahren nur von untergeordneter Bedeutung, so bestehen keine Bedenken, den Unterschiedsbetrag insgesamt aus Vereinfachungsgründen als GoF zu behandeln.^[5]

Rz. 118

Bewirkt der Erwerb der Anteile einen Übergang zur Quoten- oder zur VollKons, so wird die Beteiligung nicht mehr "einzeilig" in der Konzernbilanz ausgewiesen. Der Beteiligungsbuchwert im Zeitpunkt des Übergangs zur VollKons stellt die anteiligen AK der Beteiligung dar. Die noch nicht verrechneten Unterschiedsbeträge sind auf die entsprechenden Bilanzposten zu verteilen. Erfolgswirksame Buchungen ergeben sich daraus nicht.^[6] Zudem ändert sich der Konsolidierungskreis; die dazu nach Maßgabe des § 294 Abs. 2 HGB erforderlichen Angaben im Konzernanhang sollten von den nach § 313 Abs. 2 HGB erforderlichen Einzelangaben getrennt werden.

[1] Vgl. Melcher/Murer, DB 2010, S. 1603 m. w. N.

[2] Vgl. Melcher/Murer, DB 2010, S. 1603.

[3] Vgl. Oser/Reichart/Wirth, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 424.

[4] Vgl. ebenso Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, Bd. II, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rn 131.

[5] Ebenso Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, Bd. II, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rn 137.

[6] Vgl. zum Ganzen auch ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 206.