Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 6.1 Wertaufholungsgebot (Abs. 5 Satz 1)

Rz. 331

§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB enthält ein umfassendes Wertaufholungsgebot für außerplanmäßig abgeschriebene VG des AV (Abs. 3) bzw. des UV (Abs. 4), soweit der Grund für die Abschreibung nachträglich entfallen ist.

Rz. 332

Eine Wertaufholung setzt den Wegfall des Grunds für eine vormalige außerplanmäßige Abschreibung voraus. Folglich muss der wirtschaftliche Eigentümer der VG in der Vergangenheit eine solche Abschreibung vorgenommen haben.

Praxis-Beispiel

Die M-GmbH hält 100 % der Anteile an der T-GmbH. Im Jahresabschluss zum 31.12.01 der T-GmbH wird ein Wertpapier des AV wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abgeschrieben. Die AK des Wertpapiers belaufen sich auf 100 GE, die zum 31.12.01 vorgenommene Abschreibung auf 30 GE, der Buchwert zum 31.12.01 auf 70 GE.

Mit Wirkung zum 1.1.02 wird die T-GmbH auf die M-GmbH verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgt zu Buchwerten, sodass nach § 24 UmwG bei der M-GmbH der Buchwert der Wertpapiere von 70 GE als AK gilt.

Zum 31.12.02 hat sich der Kurs des Wertpapiers nachhaltig erholt. Der Börsenkurs beläuft sich auf 130 GE. Eine Wertaufholung nach § 253 Abs. 5 HGB kommt bei der M-GmbH nicht in Betracht, da sie das Wertpapier zu AK i. S. v. § 253 Abs. 1 HGB von 70 GE ausweist.

Rz. 333

Der Grund für eine vorgenommene Abschreibung braucht nicht vollständig weggefallen zu sein, um das Wertaufholungsgebot auszulösen; eine tw. Werterholung reicht aus.

Praxis-Beispiel

Ein Unt hat zum 31.12.01 ein Wertpapier des UV mit AK i. H. v. 2.000 EUR auf den aus dem Börsenkurs abgeleiteten beizulegenden Wert von 350 EUR abgeschrieben. Zum 31.12.02 ergibt sich ein aus dem Börsenkurs abgeleiteter beizulegender Wert i. H. v. 1.850 EUR.

Auch wenn der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung nicht vollständig weggefallen ist, hat die Wertaufholung insoweit zu erfolgen, als sich der Wert erholt hat.

Rz. 334

Für die Beibehaltung des niedrigeren beizulegenden Werts reicht es aus, wenn am Abschlussstichtag ein Wertminderungsgrund besteht. Dies braucht nicht derselbe Grund zu sein, der zur Vornahme der außerplanmäßigen Abschreibung berechtigte. Umgekehrt ist eine Zuschreibung immer vorzunehmen, wenn der beizulegende Wert eines außerplanmäßig abgeschriebenen VG zu einem späteren Abschlussstichtag wieder angestiegen ist. Auf den Grund für den Wertzuwachs kommt es nicht an.

Praxis-Beispiel

In der Bilanz zum 31.12.01 des Unt wird eine Forderung gegen einen Auslandskunden auf den niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 4 HGB abgeschrieben. Die Wertminderung hat ihren Grund in der Abwertung der Auslandswährung. Sie wurde unter Berücksichtigung der Vorschriften zur Währungsumrechnung nach § 256a HGB ermittelt.

Am 31.12.02 ist infolge eines erneuten Anstiegs des Wechselkurses der Fremdwährung der Grund für die letztjährige Abschreibung weggefallen. Allerdings ist nunmehr der beizulegende Wert der Forderung wegen Zahlungsschwierigkeiten des Kunden gemindert, und zwar zu 100 %.

Auch wenn der Grund für die Abschreibung weggefallen ist, hat keine Wertaufholung zu erfolgen. Vielmehr ist eine zusätzliche Abschreibung nach Abs. 4 auf den beizulegenden Wert, in diesem Fall null, vorzunehmen.

Rz. 335

Bei VG, die planmäßig abgeschrieben werden, ist bei der Ermittlung eines etwaigen Zuschreibungsbedarfs nicht auf den letzten Buchwert vor Durchführung der außerplanmäßigen Abschreibung abzustellen. Vielmehr begrenzen die auf den Abschlussstichtag fortgeführten AHK ohne Berücksichtigung der außerplanmäßigen Abschreibung das Zuschreibungspotenzial.

Praxis-Beispiel

Das Unt bilanziert im Sachanlagevermögen eine zum 1.1.01 erworbene Bestandsimmobilie (Gebäude) mit AK von 1,0 Mio EUR. Die planmäßige Abschreibung erfolgt linear über 25 Jahre (4 % p. a.). Zum 31.12.03 ist wegen einer Asbestbelastung eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert von 440 TEUR vorgenommen worden. Nach der Beseitigung der Umweltlast im Gj 05 ist der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen. Folgende Übersicht verdeutlicht die Bewertung des Gebäudes im Betrachtungszeitraum einschl. der Ermittlung des Zuschreibungsbetrags:

Jahr	planmäßige Abschreibung	außerplanmäßige Abschreibung	Zuschreibung	Buchwert lt. Bilanz	fortgeführte AHK
1	40.000			960.000	960.000
2	40.000			920.000	920.000
3	40.000	440.000		440.000	880.000
4	20.000			420.000	840.000
5	20.000		400.000	800.000	800.000
6	40.000			760.00	760.000

Im Jahr 04 ist die planmäßige Abschreibung aufgrund der zum 31.12.03 vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung anzupassen. Eine lineare Verteilung des Restbuchwerts von 440 TEUR über die Restnutzungsdauer von 22 Jahren ergibt eine Abschreibung von 20 TEUR p. a. Die Zuschreibung im Jahr 05 ist auf die fortgeführte AHK von 800 TEUR begrenzt. Sie beträgt damit 400 TEUR.

Rz. 336

Steuerlich kann eine Zuschreibung ggf. auch unterjährig bei Veräußerung eines Anlageguts zu prüfen sein. Das ist der Fall, wenn der Veräußerungsgewinn nach § 6b EStG übertragen werden soll. Zur Ermittlung diese...