Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 8.6 Konsolidierung im mehrstufigen Konzern

Rz. 229

Der Gesetzgeber hat im HGB hinsichtlich der Regelungen für die KapKons explizit nur einstufige Konzerne behandelt. In der Praxis sind häufig mehrstufige Konzerne anzutreffen, d. h., ein TU ist gleichzeitig selbst MU eines anderen TU. In diesen Fällen wird aus Sicht des obersten MU von einem EnkelUnt gesprochen. Auch dieses Unt gilt als verbundenes Unt des MU, da es von dem MU beherrscht werden kann, und muss auch in den Konzernabschluss des MU konsolidiert werden. Besondere Herausforderungen ergeben sich dabei, wenn auf den unteren Konzernebenen nicht beherrschende Anteile liegen. Nach langer Diskussion um das dabei anzuwendende Verfahren (additive oder multiplikative Methode) hat nun das OLG Frankfurt^[1] im Einklang mit der Auffassung der Enforcementbehörden DPR und BaFin die additive Methode zumindest für einen IFRS-Anwendungsfall als gültig eingestuft und auch das DRSC empfiehlt diese nach HGB im DRS 23.19  ff., obwohl die multiplikative Methode die Mehrheit der Befürworter in der Literatur aufwies (§ 307 Rz 30 ff.) und auch hier bis einschl. der 10. Auflage zugrunde gelegt wurde.

Folgendes Beispiel soll für die Erläuterungen herangezogen werden:

Praxis-Beispiel

Mehrstufiger Konzern

Die M-GmbH erwirbt im Gj 01 80 % an der T-GmbH, die seit mehreren Jahren 60 % der Anteile an der E-GmbH hält (= Erwerb eines Teilkonzerns). Die Bilanzen haben zum Ende des Gj 01 folgendes Aussehen, wobei latente Steuern von 50 % bei der Auflösung der stillen Reserven berücksichtigt wurden.

(in TEUR)	M-GmbH	T-GmbH		E-GmbH
	HB II	HB II	HB III	HB II	HB III
(Sonstiges) AV	100	100	160	100	200
Anteile an verb. Unt.
M an T	100
T an E		100	100
UV	160	100	100	100	100
Summe Aktiva	360	300	360	200	300
EK	150	50	80	100	150
FK	210	250	280	100	150
Summe Passiva	360	300	360	200	300

Rz. 230

Für die KapKons mehrstufiger Konzerne kommen grds. die Simultankonsolidierung (SimultanKons) und die Kettenkonsolidierung (KettenKons) in Betracht.^[2] DRS 23.191 lässt grds. beide Varianten zu, präferiert aber die KettenKons. Zudem wird mit DRS 23.193für die KonsMethode gefordert, dass stets sichergestellt ist, dass Unterschiedsbeträge unterer Konzernstufen nicht saldiert werden. Bei der SimultanKons werden alle Unt gleichzeitig in einer Summenbilanz zusammengefasst und für jedes einzelne eine Kons mithilfe des Gleichungs- oder Matrizenverfahrens vorgenommen. Beim Gleichungsverfahren wird der gesamte Unterschiedsbetrag aus der KapKons bei einem zweistufigen Konzern jedoch ohne Beachtung der indirekten Anteile der Minderheitsanteilseigner (§ 307 Rz 29 ff.) errechnet, wobei die Werte des Beispiels eingefügt wurden:

	Beteiligungsbuchwert des TU in der Einzelbilanz der Mutter	100
–	Beteiligungsquote des MU am TU × neu bewertetes EK des TU	64
+	Beteiligungsbuchwert des EnkelUnt in der Bilanz der Tochter	100
–	Beteiligungsquote des TU am EU × neu bewertetes EK des EnkelUnt	90
=	Gesamter Unterschiedsbetrag aus der KapKons	46

Tab. 12: Ableitung des gesamten Unterschiedsbetrags eines zweistufigen Konzerns über das Gleichungsverfahren

Die nicht beherrschenden Anteile sind ohne Berücksichtigung der indirekten Anteile wie folgt zu ermitteln:

	Direkte Beteiligungsquote der nicht beherrschende Anteile am TU × neu bewertetes EK des TU	16
+	Direkte Beteiligungsquote der nicht beherrschenden Anteile am EnkelUnt × neu bewertetes EK des EnkelUnt	60
=	Nicht beherrschende Anteile	76

Tab. 13: Ableitung der nicht beherrschenden Anteile eines zweistufigen Konzerns über das Gleichungsverfahren

Siehe zur Diskussion der Berücksichtigung der indirekten Anteile bei der Berechnung der nicht beherrschenden Anteile mit weiterem Beispiel § 307 Rz 29 ff.

Rz. 231

Bei weiteren Konzernstufen bietet sich die Matrizenrechnung als mathematisches Verfahren an. Dieses pragmatische Verfahren wurde in der Vergangenheit deshalb abgelehnt, weil die Unterschiedsbeträge auf den jeweiligen Konsolidierungsstufen nicht ersichtlich sind. Diese waren aber notwendig, um die Anschaffungskostenrestriktion auf den Zwischenebenen nicht zu verletzen und die auf den jeweiligen Ebenen höchstens auflösbaren stillen Reserven zu ermitteln. Inzwischen besteht diese Notwendigkeit nicht mehr, sodass das Verfahren grds. angewandt werden kann. Allerdings werden nicht nur für die Steuerung der einzelnen Konzernteileinheiten keine weiteren Informationen geliefert, sondern es kann auch zu einer nicht gesetzeskonformen Vermengung von GoF und passivem Unterschiedsbetrag aus der KapKons kommen.^[3]

Rz. 232

Die daher genauere und von der Literatur ganz überwiegend und auch von DRS 23.191 präferierte^[4] KettenKons unterstellt die hierarchisch aufwärtsgerichtete Kons in jeweils nacheinander durchzuführenden Einzelschritten bis zur Konzernspitze. Für jede Stufe kommt es somit zur Erstellung eines (vereinfachten) Konzernabschlusses, der wiederum Ausgangsbasis für die nächsthöhere Konsolidierungsstufe und den dort zu erstellenden (vereinfachten) Konzernabschluss ist. Mit diesem Verfahren werden damit auch Info...