Bestätigungsvermerk / 3 Erteilung des Bestätigungsvermerks

Das Erfordernis zur Schriftform gem. 322 Abs. 1 HGB stellt klar, dass der Bestätigungsvermerk nicht mündlich erteilt werden kann. Die schriftliche Form kann durch die elektronische Form ersetzt werden, wenn sich nicht aus einem Gesetz etwas anderes ergibt. Soll die in § 322 Abs. 1 HGB gesetzlich vorgeschriebene schriftliche Form durch die elektronische Form ersetzt werden, so muss der Abschlussprüfer dieser nach § 126a BGB seinen Namen hinzufügen und das elektronische Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen. Zudem ist dabei dann das Berufssiegel i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 2 BS WP elektronisch zu führen.^[1]

Es wird zwischen 3 Formen des Prüfungsurteils unterschieden:

• uneingeschränkt positive Gesamtaussage (uneingeschränkter Bestätigungsvermerk);
• eingeschränkt positive Gesamtaussage (eingeschränkter Bestätigungsvermerk);
• nicht positive Gesamtaussage (Versagungsvermerk).

[1] IDW PS 400 n. F., Kapitel 2.3.7, Rn. 72 ff. und Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen A78 ff.

3.1 Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk

Die Voraussetzungen für die Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks gem. § 322 Abs. 2 Nr. 1 HGB sind gegeben, wenn

• keine wesentlichen Beanstandungen gegen die Buchführung, den Jahresabschluss und den Lagebericht zu erheben sind und
• keine besonderen Umstände vorliegen, aufgrund derer bestimmte wesentliche Teile der Rechnungslegung nicht mit hinreichender Sicherheit beurteilt werden können (Prüfungshemmnisse).

Praxis-Beispiel

Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk gem. IDW PS 400 n. F.

"Meine Prüfung hat zu keinen Einwendungen geführt. Nach meiner Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung getroffenen Feststellungen entspricht der Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften (und der ergänzenden Bestimmung des Gesellschaftsvertrags) und vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft. Der Lagebericht gibt insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage der Gesellschaft und stellt die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dar.^[1]"

Der Abschlussprüfer kann zusätzlich einen Hinweis auf Umstände aufnehmen, auf die er in besonderer Weise aufmerksam macht, ohne den Bestätigungsvermerk einzuschränken.^[2]

[1] § 322 Abs. 3 Satz 1 HGB; s. a. oben Tz. 2.2.1 am Ende.

[2] § 322 Abs. 3 Satz 2 HGB.

3.2 Eingeschränkter Bestätigungsvermerk

Ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk gem. § 322 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist dann zu erteilen,

• wenn wesentliche Beanstandungen gegen abgrenzbare Teile des von den gesetzlichen Vertretern aufgestellten Jahresabschlusses, des Lageberichts oder der Buchführung bestehen; oder
• wenn abgrenzbare Teile der Rechnungslegung aufgrund besonderer Umstände nicht mit hinreichender Sicherheit beurteilt werden können (Prüfungshemmnisse).
• Zu den wesentlichen Teilen der Rechnungslegung muss jedoch ein Positivbefund möglich sein.

Beanstandungen oder nicht beurteilbare Bereiche müssen dabei wesentlich sein, d. h., festgestellte Mängel oder die nicht hinreichend sichere Beurteilbarkeit abgrenzbarer Teile der Rechnungslegung müssen wegen ihrer Bedeutung zu einer unzutreffenden Beurteilung der Rechnungslegung führen können. Der Bestätigungsvermerk ist nur einzuschränken, wenn die Beanstandungen/Prüfungshemmnisse zum Zeitpunkt des Abschlusses der Prüfung noch vorliegen.

Einschränkungen müssen begründet und so dargestellt werden, dass ihre Tragweite erkennbar wird.^[1] Unter Umständen sind konkrete Zahlenangaben erforderlich.

Praxis-Beispiel

Eingeschränktes Prüfungsurteil im Bestätigungsvermerk gem. IDW PS 405

"Meine Prüfung hat mit Ausnahme der folgenden Beanstandung und des folgenden Prüfungshemmnisses zu keinen Einwendungen geführt: ..."

Einschränkungsgrund wesentliche Beanstandung zum Abschluss:

"Für schwer verkäufliche Vorräte wurden die erforderlichen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB in Höhe von ... EUR auf den niedrigeren beizulegenden Wert nicht vorgenommen."

Einschränkungsgrund Prüfungshemmnis:

"Das Vorhandensein der ausgewiesenen Vorräte in Höhe von ... EUR ist nicht hinreichend nachgewiesen, weil ich nicht an der Inventur teilnehmen und durch alternative Prüfungshandlungen keine hinreichende Sicherheit über den Bestand der Vorräte gewinnen konnte. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass der Jahresabschluss ggf. hätte geändert werden müssen."

Darüber hinaus ist im Abschnitt "beschreibender Abschnitt" des Prüfungsurteils entsprechend auf das Prüfungshemmnis hinzuweisen. Einschränkungen sind im Prüfungsteil deutlich zu machen.^[2]

Laut den IDW PS 405 (Stand: 29.10.2021) muss bei der Erläuterung der Begründung für das modifizierte Prüfungsurteil im Abschnitt "Grundlage für das Prüfungsurteil" der Abschlussprüfer für den Fall, dass ein nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellender Abschluss wesentliche falsche quantitative Angaben enthält, die die sachgerechte Gesamtdarstellung betreffen, eine Quantifizierung der Auswirkungen der falschen Angaben auf den...