Besteuerung des Arbeitslohns der Arbeitnehmer / 2 Begriffsmerkmale

2.1 Dienstverhältnis

Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber (Unternehmer, öffentliche Körperschaft, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn der Beschäftigte in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.^[1] Beteiligte Personen am Dienstverhältnis sind also Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Arbeitnehmer ist, wer im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt ist bzw. war und aus dem gegenwärtigen oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn bezieht.^[2] Hierzu gehören lohnsteuerrechtlich auch Beamte, Richter und Soldaten, auch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH sowie Vorstandsmitglieder einer AG; auch der Hausmeister/Verwalter des privaten Vermieters, die Raumpflegerin, Hausangestellte und das Au-pair-Mädchen. Zu den Arbeitnehmern im lohnsteuerrechtlichen Sinne gehören auch die Rechtsnachfolger der vorgenannten Personen (Erben, insbesondere Witwen und Waisen), soweit sie in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolger Arbeitslohn (z. B. Pension, Witwen- und Waisenrenten) aus dem früheren Dienstverhältnis des Erblassers beziehen. Bestehen neben dem Dienstverhältnis andere (weitere) Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, kommt die Annahme von Arbeitslohn nur insoweit in Betracht, als die Einnahmen des Arbeitnehmers als Ertrag seiner Arbeit anzusehen sind und Entlohnungscharakter aufweisen.^[3]

Ein Dienstverhältnis hat die Rechtsprechung sogar für eine in Sicherungsverwahrung untergebrachte Person in einer Justizvollzugsanstalt angenommen.^[4]

Ein Arbeits- oder Dienstverhältnis wird der Besteuerung auch zugrunde gelegt, wenn das Rechtsverhältnis zwar zivilrechtlich nicht wirksam ist, die beiderseitigen Leistungen aber gleichwohl tatsächlich erbracht werden.^[5] Die rückwirkende Begründung eines Dienstverhältnisses wird steuerlich nicht anerkannt.

Übt ein Steuerpflichtiger mehrere Tätigkeiten aus, ist für die steuerliche Einordnung jede dieser Tätigkeiten für sich und nach ihren jeweiligen Merkmalen zu beurteilen.

[1] § 1 Abs. 2 LStDV.

[2] § 1 LStDV.

[3] BFH, Urteil v. 25.5.1992, VI R 18/90, BStBl 1993 II S. 45.

[4] FG Münster, Urteil v. 20.9.2023, 14 K 1227/21, EFG 2024 S. 36.

[5] § 41 Abs. 1 AO.

2.2 Einnahmen

2.2.1 Einnahmen in Geld

Einnahmen sind alle Güter in Geld oder Geldeswert (Sachbezüge), die als "Frucht und Ertrag" der Arbeit als Ausfluss der Tätigkeit des Arbeitnehmers diesem zugerechnet werden, soweit sie als Entlohnung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft anzusehen sind. Für die Annahme von Arbeitslohn spielt es keine Rolle, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen zufließen und ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Einnahmen und Arbeitsverhältnis gegeben ist.

Wesensmerkmal einer Einnahme ist, dass es zu einer Vermögensmehrung beim Arbeitnehmer kommt. Fließt dem Arbeitnehmer ein Geldbetrag zu, bestehen bezüglich der Annahme einer Einnahme keine Schwierigkeiten. Nicht erforderlich ist, dass der Arbeitgeber den Geldbetrag an den Arbeitnehmer selbst auszahlt oder überweist. Eine Einnahme liegt auch darin, dass der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt.

Praxis-Beispiel

Lohnverwendungsabrede

Verpflichtet sich ein Arbeitgeber im Rahmen eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs zu einer Spendenzahlung, ohne dass der Arbeitnehmer auf die Person des Spendenempfängers Einfluss nehmen kann, enthält diese Vereinbarung keine zu Einnahmen führende Lohnverwendungsabrede.^[1] Überweist dagegen der Arbeitgeber zugunsten des Arbeitnehmers z. B. Versicherungsprämien an eine Versicherungsgesellschaft und erhält der Arbeitnehmer aufgrund dessen einen eigenen und von ihm selbst gegen den Versicherer durchsetzbaren Anspruch, liegt eine Vermögensmehrung beim Arbeitnehmer und damit eine Einnahme vor.

[1] BFH, Urteil v. 23.9.1998, XI R 18/98, BStBl 1999 II S. 98.

2.2.2 Sonstige Vorteile

Bei sonstigen vom Arbeitnehmer erlangten Vorteilen kann die Entscheidung, ob steuerbare Einnahmen vorliegen, schwierig sein. Sie sind dann keine Einnahmen, wenn sie nicht in Geldeswert ausgedrückt werden können, wie etwa der Vorteil, der sich für den Arbeitnehmer aus der Ausgestaltung des Arbeitsplatzes ergibt (Gestellung von Pausenräumen, Wasch- und Duschgelegenheiten, Gymnastikräumen).^[1] Stellt der Arbeitgeber dagegen Schwimmbäder, Tennis-/Squashplätze oder ähnliche Sportanlagen für die Zwecke der Freizeitgestaltung unentgeltlich zur Verfügung, kann ein geldwerter Vorteil zu bejahen sein.^[2]

Ein geldwerter Vorteil liegt auch darin, dass sich der Arbeitnehmer eigene private Ausgaben erspart. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Arbeitnehmer die Ausgaben auch getätigt hätte, wenn er die Vorteile nicht kostenlos oder verbilligt hätte in Anspruch nehmen können. Die Zuwendung muss für den Arbeitnehmer einen wirtschaftlichen Wert haben. Eine rein ideelle Bereicherung ist keine Einnahme i. S. d. § 8 EStG.^[3] Unentgeltlich oder verbilligt gewährte N...