Besteuerung von GmbH und Gesellschafter – ein Update (Gm ... / 7. Einkommenserhöhung durch verdeckte Einlage bei Nichtberücksichtigung einer vGA

a) Sachverhalt

(vgl. FG Berlin-Brandenburg v. 8.11.2022 – 8 K 8111/21)^[16]: Die Kl’in ist eine GmbH, die eine Spielhalle betreibt und deren Anteilseigner zu 50 % die C-GmbH und zu 50 % Frau E sind. Die C-GmbH ist zu 100 % Tochter der F-GmbH. Die F-GmbH und die H-GmbH sind zu 100 % Töchter eines aus mehreren Gesellschaften bestehenden Konsortiums (Muttergesellschaften). Die Spielhalle wurde vorher von der I-GmbH betrieben. Die Kl’in veräußerte damals Miet- und Pachtrechte, Anlagevermögen und Wechslerbestände im Gesamtwert von 500.000 EUR zu einem Kaufpreis von 500.000 EUR an die I-GmbH. Die H-GmbH veräußerte ihre Anteile an der I-GmbH an die Kl’in für 25.000 EUR, die die Kl’in später als Anschaffungskosten aktivierte.

Nach einer BP nahm das FA wegen des zu niedrigen Verkaufspreises der Anteile an der I-GmbH eine vGA i.H.v. 519.000 EUR an und erhöhte insoweit den Gewinn der Kl’in. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos, woraufhin die Kl’in Klage erhob.

[16] FG Berlin-Brandenburg v. 8.11.2022 – 8 K 8111/21, DStRK 2023, 34; Brinkmeier, GmbH-StB 2023, 111 (112).

b) Entscheidung des FG

Die Klage hatte Erfolg. Der Verkauf der Anteile der I-GmbH durch die H-GmbH an die Kl’in bewirke

• zwar eine vGA an die Muttergesellschaft und
• dies wiederum eine verdeckte Einlage an die Kl’in als deren nahestehende Person.

Denn der Verkauf sei nicht zu einem fremdüblichen Kaufpreis erfolgt und stelle daher eine verhinderte Vermögensmehrung der H-GmbH dar. Dies habe wiederum zu einer verdeckten Einlage bei der Kl’in geführt, da der durch die vGA gewährte Vorteil an diese weitergereicht worden sei. Diese Einlage erhöhe allerdings nicht das Einkommen der Kl’in. Nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen das Einkommen nicht.

Die vom FA angenommene Ausnahme nach § 8 Abs. 3 S. 5 KStG läge ebenfalls nicht vor. Zwar beruhe die Einlage auf einer vGA einer dem Gesellschafter nahestehenden Person. Allerdings fehle es an der Voraussetzung, dass die vGA bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde. Zwar sei diese formal nicht erfasst worden. Die vGA sei aber nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG steuerfrei. Der Steuerfreiheit stehe auch nicht § 8b Abs. 1 S. 2 KStG entgegen. Denn die Bezüge aus der vGA hätten das Einkommen der leistenden Körperschaft, der H-GmbH nicht gemindert. Zwar habe der zu niedrige Kaufpreis eine Vermögensmehrung der H-GmbH verhindert. Dies habe sich auf das Einkommen der H-GmbH aber nicht ausgewirkt, da der Veräußerungsgewinn ohnehin nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfrei gewesen sei. Da die vGA hier bei der Muttergesellschaft steuerfrei gewesen sei, gelte sie i.R.d. § 8 Abs. 3 S. 5 KStG als nicht berücksichtigt. Denn es könne keinen Unterschied begründen, ob eine vGA bei der Veranlagung formal erfasst und dann steuerfrei gestellt werde oder ob sie schlichtweg von vornherein nicht angesetzt werde. Auch die Schachtelstrafe von 5 % nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG ändere daran nichts. Denn diese nehme die Steuerbefreiung nicht wieder zurück, sondern stelle nur eine typisierende und pauschalierende Kürzung von Betriebsausgaben dar. Hierfür spreche auch das Ziel des Gesetzgebers. Dieser habe mit § 8 Abs. 3 S. 5 KStG Besteuerungslücken verhindern wollen. Solche lägen aber gar nicht vor, da die Bezüge der Muttergesellschaft nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG ohnehin steuerfrei seien.

c) Hinweise für die Beratungspraxis

Die Entscheidung zeigt, welch komplexe Probleme sich bei Firmengeflechten i.R.d. Körperschaftsteuer stellen können. Zu begrüßen ist insoweit, dass – entgegen der Finanzverwaltung – bei § 8 Abs. 3 S. 5 KStG zu Recht nicht rein formalistisch zwischen der formalen Erfassung steuerfreien Einkommens und der Nicht-Ansetzung differenziert wird.