Besteuerungspause bei Vorteilen aus der Überlassung von ... / 5. Besteuerungspause und ihre Voraussetzungen

Für den Eintritt in die Besteuerungspause müssen die nachfolgenden Voraussetzungen vorliegen.

a) Förderungsvoraussetzungen

Begünstigt ist die Vermögensübertragung an den Arbeitnehmer nur dann, wenn sie Arbeitgeber-Unternehmen einer bestimmten Größenklasse betrifft (sog. Förderungsvoraussetzungen^[8]). Dazu begrenzt § 19a Abs. 3 EStG die Förderung anhand von Kriterien, die typischerweise von Start-up-Unternehmen erfüllt werden.^[9]

Schwellenwerte: Die Schwellenwerte von Art. 2 Abs. 1 des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung^[10] in der jeweils geltenden Fassung müssen erfüllt sein. Es sind also Unternehmen, die

• weniger als 250 Personen beschäftigen und
• entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Mio. EUR erzielen oder deren Jahresbilanzsumme sich auf höchstens 43 Mio. EUR beläuft.^[11]

Insoweit möchte das BMF ergänzend Art. 3 ff. des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung heranziehen,^[12] was angesichts des sachlichen Zusammenhangs dieser Spezialregelungen zu der von § 19a EStG in Bezug genommenen Vorschrift grds. überzeugt. Beachten Sie: Soweit diesen Normen allerdings die Auslegung von § 19a EStG widerspricht, geht dieser vor. Daher lässt es sich nicht mit § 19a EStG vereinbaren, wenn das BMF bei den Schwellenwerten die Partnerunternehmen und verbundene Unternehmen berücksichtigen möchte. Insoweit stellt § 19a Abs. 3 EStG nur auf "das Unternehmen" ab, wofür Art. 2 Abs. 1 des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung die genannten Schwellenwerte aufstellt. Nicht in Bezug genommen werden damit die in Art. 3 Abs. 2 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung legal definierten Partnerunternehmen und die in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung näher umschriebenen verbundenen Unternehmen. Folglich sind die Schwellenwerte – entgegen der Auffassung des BMF – unternehmensbezogen zu prüfen, ohne dass die betriebswirtschaftlichen Daten der Partnerunternehmen bzw. der verbundenen Unternehmen relevant werden.

Maßgeblicher Zeitraum für die Betrachtung: Gemäß § 19a Abs. 3 EStG ist zu prüfen, ob das Unternehmen die Schwellenwerte nicht überschritten hat

• "im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung", d.h. bei Übertragung des Vermögensbeteiligungsrechts, dazu Näheres unter 4. "Zeitlicher Anwendungsbereich"), oder
• "im vorangegangenen Kalenderjahr".

Daher ist es ausweislich des Gesetzeswortlauts für die Begünstigung nach § 19a EStG schädlich, wenn die Schwellenwerte entweder im Übertragungszeitpunkt oder aber zu irgendeinem Zeitpunkt im vorangegangenen Kalenderjahr überschritten wurden. Diese im Wortlaut enthaltene zeitpunktbezogene Betrachtungsweise entspricht auch der ausdrücklichen Auffassung in den Gesetzesmotiven,^[13] so dass diese Gesetzesauslegung maßgeblich ist. Beachten Sie: Demgegenüber möchte das BMF für die Mitarbeiterzahl und die Schwellenwerte unter Hinweis auf Art. 4 Abs. 1 des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung auf den Stichtag des letzten Rechnungsabschlusses abstellen. Diese Betrachtung hat zur Folge, dass der Status eines für Zwecke des § 19a EStG begünstigten Unternehmens erst verlorengeht bzw. erworben wird, wenn es in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren zu einer Über- oder Unterschreitung der Schwellenwerte kommt.^[14] Diese Auslegung kann sich zugunsten oder zu Lasten des Stpfl. auswirken, je nachdem, ob die Schwellenwerte im Übertragungszeitpunkt oder im vorangegangenen Jahr unterschritten oder überschritten werden.

Dieselbe Problematik ergibt sich bei der Ermittlung der Arbeitnehmerzahl, die gem. Art. 2 Abs. 1 der KMU-Definitionsempfehlung auf "Personen" und mithin auf Vollzeit- und Teilzeitmitarbeiter abstellt und bei denen ebenfalls die zeitpunktbezogene Betrachtungsweise des § 19a Abs. 3 EStG anzuwenden ist. Das BMF stellt hier auf "Jahresarbeitseinheiten" ab und rekurriert damit der Sache nach auf die in Art. 5 Abs. 1 des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung gegebene Definition. Danach ist aber ebenfalls nicht zeitpunktbezogen, sondern jahresbezogen darauf abzustellen, ob die Mitarbeiter "während des gesamten Berichtsjahres" beschäftigt waren, was hinsichtlich der Begünstigung einen gewissen Gestaltungsspielraum (Steuerung der Mitarbeiterzahl im Laufe des Berichtsjahrs) eröffnet. Der Gestaltungsspielraum wird sogar noch erweitert, weil Art. 5 Abs. 1 der KMU-Empfehlung nur auf Vollzeitmitarbeiter abstellt, Teilzeitbeschäftigte demnach für die Schwellenwerte gar nicht zu berücksichtigen sind.

Beraterhinweis Der Gesetzgeber sollte im Zuge der geplanten Reform des § 19a EStG^[15] aus Gründen der Rechtssicherheit § 19a Abs. 3 EStG dahingehend überarbeiten, dass dort nicht nur auf Art. 2 Abs. 1 des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung, sondern auch die Art. 3 ff. des Anhangs der KMU-Definitionsempfehlung verwiesen wird. Dafür sprechen – wie ausgeführt – systematische Gesichtspunkte, die derzeit bei der Gesetzesauslegung angesichts des gegenteiligen Gesetzeswortlauts und anderslautender Gesetzesmotive nicht berücksichtigt werden können.

Höchstalter: Neben der Einhaltung der Schwellenwert...