Beteiligungen / 1 Bilanzsteuerrecht

1.1 Definition

Beteiligungen sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Auf eine bestimmte Anteilsquote kommt es dabei grundsätzlich nicht an. Im Zweifelsfall gelten als Beteiligung Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die insgesamt mindestens 20 % des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten (widerlegbare Beteiligungsvermutung).^[1]

Für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre gibt es eine weitere Beteiligungsvermutung. Diese greift, falls ein Nennkapital nicht vorhanden ist, und umfasst den 5. Teil, also ebenfalls 20 % der Summe aller Kapitalanteile an dem betreffenden Unternehmen. Ist dieser überschritten, wird auch in diesem Fall eine – widerlegbare – Beteiligung vermutet.^[2]

Beteiligungen gehören grundsätzlich zu den Finanzanlagen. Der Beteiligte ist regelmäßig an den unternehmerischen Entscheidungen (Stimmrecht, Informationsrecht) beteiligt und trägt das unternehmerische Risiko (Gewinnbezugsrecht, Beteiligung am Liquidationserlös) mit. Ihr Erwerb erfolgt durch Geld- oder Sacheinlagen.

Keine Beteiligungen sind gegeben bei reinen Darlehensverhältnissen, bei denen der Darlehensgeber nicht am unternehmerischen Risiko oder ggf. am Verlust des Darlehensnehmers beteiligt ist.

[1] § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB.

[2] § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB, Art. 75 Abs. 1 EGHGB, jeweils i. d. F. des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG – v. 17.7.2015, BGBl 2015 I S. 1245,

vgl. auch Stute in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 271 HGB Rz. 1, Stand: 24.10.2022.

1.2 Arten von Beteiligungen

Handelsrechtlich gehört mit Ausnahme von eigenen Anteilen jeder Anteil an einem anderen – inländischen oder ausländischen – Unternehmen zu den Beteiligungen. Es ist unerheblich, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht.^[1] Steuerrechtlich wird unterschieden zwischen:

• Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und
• Beteiligungen an Personengesellschaften (oder Einzelunternehmen).

[1] § 271 Abs. 1 Satz 2 HGB.

1.2.1 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Zu den Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören solche an Unternehmen, die von einer SE, AG, einer KGaA, einer GmbH, von sonstigen juristischen Personen, wie z.  B. Stiftungen, Körperschaften oder Anstalten des öffentlichen Rechts oder von bergrechtlichen Gewerkschaften betrieben werden. Die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft gilt nicht als Beteiligung.^[1] Werden die Beteiligungen nicht in einem Betriebsvermögen gehalten, erzielt der Anteilseigner daraus Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das gilt auch im Fall der nach dem 31.12.2021 möglichen Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG.^[2]

Darüber hinaus gibt es Unterbeteiligungsverhältnisse. Damit in gestuften Unterbeteiligungsverhältnissen der Unter-Unterbeteiligte als wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber des Kapitalgesellschaftsanteils qualifiziert werden kann, müssen alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte an ihn "durchgeleitet" werden.^[3]

Wegen der Besonderheit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, vgl. § 17 EStG sowie nachfolgend Tz. 2.4.2.

[1] § 271 Abs. 1 Satz 5 HGB.

[2] § 1a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 KStG.

[3] BFH, Urteil v, 23.11.2022, I R 36/19, BFH/NV 2023 S. 557.

1.2.2 Beteiligungen an Personengesellschaften

1.2.2.1 Allgemeines

Zu den Beteiligungen an Personengesellschaften gehören regelmäßig

• die Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an GbR, OHG, KG (= Komplementär) oder KGaA sowie
• die Beteiligung als Kommanditist.

Das gilt grundsätzlich unabhängig vom Umfang der Beteiligung. Eine Ausnahme kann aber z.  B. bei Kommanditanteilen an einem offenen Fonds in der Form einer KG gegeben sein.

1.2.2.2 Personengesellschaft von Angehörigen eines freien Berufs

Auch Angehörige eines freien Berufs können sich zu einer Personengesellschaft zusammenschließen mit der Folge, dass sie mit ihrer Beteiligung Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen.^[1] Es gelten die folgenden Besonderheiten:

• Handelt es sich um eine KG, besteht die Vermutung, dass sie ein Handelsgewerbe betreibt. Diese Vermutung kann durch entsprechenden Nachweis widerlegt werden.^[2]
• Die Gesellschafter erzielen nur dann Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, wenn sie alle, ggf. einschließlich der Kommanditisten, die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Dies ist nicht der Fall, wenn ein oder mehrere Gesellschafter nur kapitalmäßig beteiligt sind, oder Tätigkeiten ausüben, die keine freiberuflichen Tätigkeiten sind.^[3] Die mittelbare Beteiligung eines Berufsfremden an einer Personengesellschaft, deren weitere Gesellschafter Freiberufler sind, führt zu gewerblichen Einkünften der Personengesellschaft. Auf den Umfang der Beteiligung kommt es dabei nicht an.^[4] Beteiligt sich eine sog. Freiberufler-Kapitalgesellschaft mitunternehmerisch an einer Freiberufler-Personengesellschaft, so erzielt die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte.^[5]
• Solange es sic...