Beteiligungen / 2.1.4 Besonderheiten bei Einnahmen-Überschussrechnung

Betriebseinnahmen

Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld und Geldeswert, die durch die betriebliche Tätigkeit veranlasst sind. Gehört eine Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, gehört der Erlös aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung zu seinen Betriebseinnahmen. Gehört die Beteiligung hingegen nicht zu seinem Betriebsvermögen, gehört der Veräußerungserlös auch nicht zu seinen betrieblichen Einkünften.^[1]

Wegen der Besonderheit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, vgl. § 17 EStG sowie nachfolgend Tz. 2.4.2.

Ergänzungsrechnung

Die Anschaffungskosten eines Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung sind in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung nach Maßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, wenn sie in der Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können.^[2]

Einbringung

Bringt der bisherige Einzelinhaber seinen freiberuflichen Betrieb in eine neu gegründete GbR ein und zahlt ein anderer Gesellschafter etwas für seinen zukünftigen Anteil an dieser Gesellschaft, erwirbt der Zuzahlende von dem Einbringenden bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen von dessen Betrieb abgespaltenen Mitunternehmeranteil. Mit der Einbringung werden die eingebrachten Vermögenswerte gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter.^[3]

Die Einbringung ist grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang. Im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung muss der Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz und einer Eröffnungsbilanz der Gesellschaft ermittelt werden.^[4] Die entgeltliche Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis ist keine steuerbegünstigte Veräußerung i. S. d. § 18 Abs. 3 EStG.^[5]

Gewillkürtes Betriebsvermögen

Auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut zu mindestens 10 % betrieblich genutzt wird und dessen Zuordnung unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird.^[6] Das gilt auch für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.^[7]

Praxis-Beispiel

Gemeinschaftspraxis mit EÜR

Zum Zweck der gemeinsamen Berufsausübung gründen 2 Ärzte, A und B, eine Gemeinschaftspraxis in der Form einer GbR. Laut Gesellschaftsvertrag bringt A seine Einzelpraxis zu Buchwerten ein, B bezahlt zum Ausgleich für die Hälfte des Patientenstamms sowie die Praxisgegenstände. Soweit der künftige Mitgesellschafter für die Einbringung ein Entgelt an den Einbringenden zahlt, handelt es sich im Verhältnis der Gesellschafter zueinander um eine Veräußerung.^[8]

Die Anschaffungskosten für den entgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteil sind in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen. An die Stelle des Kapitalkontos treten die anteilig im Umfang der erworbenen Beteiligung auf den Gesellschafter entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter, die nach den auch für die Einnahmen-Überschuss-Rechnung geltenden Vorschriften über AfA oder Substanzverringerung von der Gesellschaft zu erfassen sind.

[1] BFH, Urteil v. 1.12.2020, VIII R 21/17, BStBl 2021 II S. 609.

[2] BFH, Urteil v. 24.6.2009, VIII R 13/07, BStBl 2009 II S. 993; BFH, Urteil v. 6.8.2019, VIII R 12/16, BStBl 2020 II S. 378; BFH, Urteil v. 29.10.2019, IX R 38/17, BStBl 2021 II S. 202,

H 4.5 (1) EStH Ergänzungsrechnung.

[3] § 718 Abs. 1 BGB; Gesellschaftsvermögen.

[4] BFH, Urteil v. 5.4.1984, IV R 88/80, BStBl 1984 II S. 518; BFH, Urteil v. 24.6.2009, VIII R 13/07, BStBl 2009 II S. 993; BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 41/09, BStBl 2014 II S. 288.

[5] BFH, Beschluss v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123.

[6] BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BStBl 2013 II S. 117.

[7] BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl 2004 II S. 985; BFH, Beschluss v. 9.5.2006, XI B 166/05, BFH/NV 2006 S. 2047; BFH, Urteil v. 26.1.2011, VIII R 19/08, BFH/NV 2011 S. 1311. Zur Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung vgl. BMF, Schreiben v. 17.11.2004, IV B 2 – S 2134 – 2/04, BStBl 2004 I S. 1064; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 10.3.2023, IV A 2 – O 2000/22/10003 :001, Anlage 1 Nr. 598.

[8] BFH, Urteil v. 23.6.1981, VIII R 138/80, BStBl 1982 II S. 622; BFH, Urteil v. 8.12.1994, IV R 82/92, BStBl 1995 II S. 599; BFH, Urteil v. 24.6.2009, VIII R 13/07, BStBl 2009 II S. 993; BFH, Urteil v. 18.9.2013, X R 42/10, BStBl 2016 II S. 639.