Betriebliche Altersversorgung: Auslagerung einer Versorg ... / 1 Verzicht

1.1 Gründe für den Verzicht oder die Abfindung

Gerade der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer besitzt aufgrund seiner besonderen Stellung im Unternehmen die Möglichkeit, seine betriebliche Altersversorgung für sich und das Unternehmen in steueroptimaler Weise zu gestalten. In den betroffenen Unternehmen sind aufgrund dessen aus den gegebenen Zusagen heraus erhebliche Versorgungsanwartschaften angewachsen. I. d. R. wird daher versucht, durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen für den Todes- und Altersfall Liquiditätsengpässe zu vermeiden. Im Laufe der Jahre entwickeln sich jedoch die Versorgungszusage und die Kapitaldeckung aus der Rückdeckungsversicherung aus Sicht der Gesellschaft häufig ungünstig auseinander, meist entstehen dabei erhebliche Finanzierungslücken.

Diese können vielfach nicht mittels eines Wechsels des Durchführungswegs, z. B. Übertragung der Zusage auf einen Pensionsfonds oder aber eine Unterstützungskasse, in den Griff bekommen werden.

Das liegt vor allem daran, dass diese Versorgungsträger für die Pensionsverpflichtung Kalkulationsgrundlagen verwenden, die sich von denen zur Ermittlung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erheblich unterscheiden. In der Folge fordern die Versorgungsträger Beiträge oder Zuwendungen, die die von der Gesellschaft zur Ausfinanzierung der Verpflichtung gebildeten finanziellen Mittel deutlich übersteigen. In diesem Fall wird regelmäßig aufseiten der Gesellschaft und des betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführers die Frage des Verzichts auf die Pensionszusage diskutiert.

1.2 Steuerlichen Folgen des Verzichts

Zivilrechtlich betrachtet ist der Verzicht ein Erlassvertrag^[1] zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft. Wegen der steuerlichen Folgen sowohl auf der Seite des Gesellschafters als auch aufseiten der Kapitalgesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH^[2] zu unterscheiden, ob der Verzicht auf die Pensionszusage auf gesellschaftsrechtlicher Veranlassung beruht oder aber betriebliche Gründe hat.

[1] § 397 BGB.

[2] BFH, Beschluss v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307.

1.2.1 Verzicht aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung

Im Fall des gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzichts fällt die gebildete Pensionszusage fort. Gleichzeitig liegt in Höhe des Teilwerts der Pensionsanwartschaft bzw. Pension eine verdeckte Einlage vor.^[1]

Hinsichtlich der Frage, in welcher Höhe eine verdeckte Einlage bzw. beim betroffenen Gesellschafter Arbeitslohn anzunehmen ist, ist zu unterscheiden, ob der Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers gegen die Gesellschaft aufgrund deren Vermögensverhältnissen noch voll werthaltig ist. Besteht eine an den Gesellschafter-Geschäftsführer verpfändete Rückdeckungsversicherung, dürfte zumindest in Höhe des Rückkaufswerts der Versicherung eine Werthaltigkeit der Anwartschaft anzunehmen sein.^[2]

Ist die Versorgungsanwartschaft noch voll werthaltig, ist nach der Rechtsprechung des BFH^[3] der Wert der Einlage mit dem tatsächlichen Wert (Teilwert) der Forderung anzusetzen. Hierbei spielt der als Verbindlichkeit passivierte Betrag der Pensionsrückstellung keine Rolle. Der BFH hat zur Wertfindung in einem weiteren Urteil Stellung genommen.^[4] Danach ist für die Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverbindlichkeit darauf abzustellen, welchen Betrag der Gesellschafter zum Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner, z. B. Versicherungsgesellschaft, zu erwerben. Ist die Versorgungsanwartschaft aufgrund der Bonität der Gesellschaft jedoch nicht mehr voll werthaltig, sind entsprechende Abschläge bei der Wertermittlung erforderlich.^[5]

Ergibt sich bei der Wertermittlung, dass der Teilwert der Anwartschaft unter dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegt, ergibt sich i. H. d. Differenzbetrags ein laufender Gewinn der Kapitalgesellschaft. Im umgekehrten Fall, wenn also der Teilwert der Anwartschaft über dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegt, ist der Differenzbetrag zum Stichtag des Forderungsverzichts gleichzeitig als Aufwand der Kapitalgesellschaft und als Einlage zu behandeln.

Achtung

Entstehung von Mehrsteuern

Für den Fall, dass der Teilwert der Pensionsanwartschaft unter dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegt, ist bereits im Vorfeld des Verzichts sehr genau zu prüfen, welche Auswirkungen der daraus resultierende Gewinn im Hinblick auf die steuerliche Belastung der Gesellschaft hat.

Ist die Gesellschaft im laufenden Jahr oder bereits in den Vorjahren in einer Verlustsituation gewesen, kann der durch den Verzicht ausgelöste Buchgewinn ggf. durch den Verlust des laufenden Jahres oder im Rahmen des Verlustausgleichs kompensiert werden. Sollte eine Verlustverrechnung hingegen nicht möglich sein, ist auf jeden Fall zu prüfen, wie die aus dem Verzicht resultierenden Mehrsteuern finanziert werden können.

Bei dem in Rede stehenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf die Pensionszusage in Höhe des werthaltigen Teils seiner Forderung gegenüber der Gesellschaft zunächst einmal im Zeitpunkt des Verzichts zu einem Zuflus...