Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 5 Betriebliche Altersversorgung im Jahresabschluss nach den IFRS

5.1 Vorbemerkung

Rz. 110

Die Veränderung der Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen im HGB infolge des BilMoG hat zu einer Annäherung an die IFRS geführt. Gleichwohl kann festgestellt werden, dass der Wert, der im handelsrechtlichen Abschluss für die Pensionsrückstellung angesetzt wird, nicht identisch ist mit dem im Abschluss nach den IFRS. Im Detail existieren weiter Unterschiede zwischen HGB und IFRS in Bezug auf die Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen, insbesondere bei der Wahl des Rechnungszinssatzes, bei der Bewertungsmethode und der Ergebnisauswirkung des Pensionsaufwands. Zudem kennt das HGB die Unterscheidung nach Beitrags- und Leistungszusagen, wie sie in den IFRS gemacht werden, nicht, sondern differenziert nach unmittelbaren und mittelbaren Verpflichtungen und somit nach den Durchführungswegen. Die Wahl des Durchführungswegs spielt für die Bilanzierung unter IFRS keine Rolle, sondern nur die Frage, ob der Arbeitgeber über die Zahlung eines Beitrags hinaus, Verpflichtungen übernimmt, die eine Definied-Benefit-Zusage darstellen. Die wesentlichen Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen im IFRS-Abschluss ergeben sich aus IAS 19. Dieser Standard gilt nicht nur für Pensionsverpflichtungen im deutschen Sinne, sondern für sämtliche Leistungen an Arbeitnehmern (IAS 19.2) mit Ausnahme von anteilsbasierten Vergütungen gem. IFRS 2. Der Standard enthält in IAS 19.5 eine Aufteilung in kurzfristige Leistungen, Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (z. B. betriebliche Versorgungsleistungen), andere langfristig fällige Leistungen (z. B. Jubiläumsleistungen) bzw. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

Die weitere Darstellung gliedert sich in 3 Blöcke: Ansatz, Bewertung und Ausweis von Pensionsverpflichtungen.

Rz. 111

vorläufig frei

Rz. 112

vorläufig frei

5.2 Ansatz von Pensionsverpflichtungen

Rz. 113

Bei der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach IFRS wird zwischen Beitrags- (defined contribution) und Leistungszusagen (defined benefit) unterschieden. Gem. IAS 19.8 und 19.28 ist eine Beitragszusage dadurch gekennzeichnet, dass den Arbeitgeber über die Zahlung eines Beitrags an einen externen Versorgungsträger hinaus keine weiteren Nachschussverpflichtungen mehr treffen. Somit liegen das Anlage- und das Zinsrisiko letztlich bei den Begünstigten. Der Arbeitgeber ist lediglich zur Zahlung der Beiträge verpflichtet.^[1]

Rz. 114

Leistungszusagen werden davon negativ abgegrenzt. Als Leistungszusagen werden alle Zusagen deklariert, die nicht als Beitragszusagen eingestuft werden (IAS 19.8 und IAS 19.30). Das bedeutet, dass aktuarielle Risiken und Investmentrisiken auf den Arbeitgeber zurückfallen. D. h. bei Unterdeckung trägt der Arbeitgeber ein Nachschussrisiko (IAS 19.30). Die Leistung ergibt sich regelmäßig auf Basis einer Leistungsformel in der Versorgungszusage (IAS 19 BC28). Diese Unterscheidung gilt unabhängig vom gewählten Durchführungsweg (IAS 19.24) und von der Gewährung eines Rechtsanspruchs. Insofern unterscheiden sich die IFRS besonders vom deutschen Handels- und Steuerrecht.

Rz. 115

Aus der Perspektive des deutschen Arbeitsrechts zur betrieblichen Altersversorgung (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG) sind reine Beitragszusagen in Deutschland erst seit Einführung des Betriebsrentenstärkungsgesetzes^[2] ab 2019 im Rahmen des sogenannten Sozialpartnermodells zulässig. Diese neue Form der Plangestaltung hat sich zum Stand Juli 2019 in der Praxis noch nicht etabliert. Wirtschaftlich betrachtet ist eine Gestaltung von Beitragszusagen mit entsprechenden Auswirkungen bei der Bilanzierung nach IAS 19 grundsätzlich denkbar und zulässig.^[3] Dies lässt sich z. B. bei versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionskassen ohne Nachschussverpflichtung bzw. bestimmten Formen des Pensionsfonds) aufgrund und durch Einbindung von versicherungsförmigen Garantien und Leistungszahlungen der Träger an die Begünstigten realisieren. Auch mit kongruenten Rückdeckungsversicherungen lassen sich – bei wirtschaftlicher Betrachtung – Beitragszusagen i. S. v. IAS 19 gestalten.Dies gilt für rückgedeckte Unterstützungskassen, nicht aber für kongruent rückgedeckte Direktzusagen, da bei diesen die Leistungszahlung nicht vom externen Träger, sondern direkt durch den Arbeitgeber erfolgt.^[4] Zu beachten ist dabei die Besonderheit der Subsidiärhaftung des Arbeitgebers, die laut § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG grundsätzlich und damit auch bei kongruent rückgedeckten Zusagen gilt. Insbesondere vor dem Hintergrund des anhaltenden Zinstiefs an den Kapitalmärkten können auch kongruent rückgedeckte Zusagen bzw. versicherungsförmige Zusagen als defined benefit-Zusage klassifiziert werden, da die Einstandspflicht des Arbeitgebers kritischer eingestuft wird als zu früheren Zeiten mit einem höheren Zinsniveau.^[5]

Rz. 116

Bei sog. multi-employer plans können Leistungszusagen in Beitragszusagen umgedeutet werden. Von einem multi-employer plan spricht man, wenn mehrere voneinander unabhängige Arbeitgeber an ...